Тема 7. Аудит налога на прибыль.

Аудиторская проверка налога на прибыль – сложный и длительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качества и, следовательно не увеличивая аудиторский предпринимательский риск.

Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является разработка четкой программы проверки каждого элемента калькуляционной статьи затрат. При этом проверка различных элементов осуществляется по единой схеме, что позволит сократить время проведения проверки, одновременно повысив ее качество. Состав контрольных процедур следует определять на стадии планирования, а сами процедуры разработать в форме внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы.

Наиболее перспективной является применяемая в настоящее время аудиторами трехступенчатая методика проверки. Сначала выявляются общие недостатки в работе аудируемой организации, которые могут быть связаны с различными нарушениями и злоупотреблениями. Затем осуществляются контрольные действия, направленные на выявление признаков, указывающих на возможность совершения конкретных нарушений. Детальный контроль производится только на тех участках, на которых выявлены неблагоприятные отклонения. Наконец, с помощью модифицированной дублирующей методики выявляются конкретные нарушения и недостатки.

При разработке такой программы необходимо четко представлять себе, какие нарушения и злоупотребления в бухгалтерском учете чаще всего могут быть и какими контрольными действиями их можно выявить. Однако следует принимать во внимание факторы, влияющие на процесс планирования и проведения аудита (условия договора, сроки проведения, вид деятельности проверяемого экономического субъекта и т.д.). Применение общего подхода без учета особых факторов сделает программу проверки и применяемую общую методику формальной и неэффективной.

Заметим, что общие принципы и положения, разработанной аудиторами методики могут применяться органами государственного контроля (налоговыми инспекторами).

В следующей таблице представлена предлагаемая программа аудита по проверке налогооблагаемой прибыли.

Таблица 3

Программа аудиторской проверки прибыли

Составляющие программы аудита	Контрольные точки для аудиторской проверки налога на прибыль
	Объем выпущенной продукции	Прибыль до налогообло-жения	Производственная себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг)	Расходы на продажу
1	2	3	4	5
Цель аудита	Проверка достоверности объема выпущенной продукции и полноты ее оприходования на склад для оценки реальных запасов и прогнозов формирования финансовых результатов	Проверка достоверности, реальности, законности и целесообразности признания доходов и расходов	Проверка достоверности и реальности произведенных расходов, целесообразности их списания в соответствии с методом учета затрат на производство	Проверка достоверности и реальности произведен- ных расходов
Информационная база	Хозяйственные операции, а также документы и регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 40, 43	Хозяйственные операции, а также документы и регистры бухгалтерского учета по счетам 84, 90, 91, 98, 99	Хозяйственные операции и учетные регистры по счетам 20, 23, 25, 26, 28, 29, 97, 96	Хозяйственные операции по счетам 44, 90, регистры бухгалтерского учета по счетам 50, 51, 43, 44, 90

Продолжение таблицы 3

1	2	3	4		5
Направление аудита	Подтверждающий	Подтверждающий	Подтверждающий		Подтверждающий
Приемы и процедуры	Документальное исследование расчетных и аналитических данных	Документальное исследование расчетных и аналитических данных	Документальное исследование расчетных данных, сопоставле- ние результатов, камеральных проверок, контрольных замеров.		Документальное исследование расчетных и аналитических данных
Взаимосвязь контрольных точек аудирования	Сравнение данных накопительных ведомостей учета партионных паспортов и регистров учета по счету № 43	Сравнение оборотов по субсчетам счетов 90, 91 с показателями формы № 2	Сравнение оборотов по субсчету 90-2 с данными стр. 020 (гр.3 формы № 2)		Сравнение сальдо счета 44 с данными стр. 030 (гр. 3 и формы №2)
Возможные нарушения	Несвоевременное оприходова ние готовой продукции	Нарушение нормативного законодательства в части признания и отражения расходов и доходов	Излишне списанные расходы, нарушение нормативного законодательства в части отражения расходов, необоснованное применение норм расходов	Излишне списанные расходы, нарушение нормативного законодательства в части отнесения расходов, необоснованное применение норм расходов
Оценка риска существенности	Существен- ная	Существен- ная	Существен- ная	Существен- ная

Продолжение таблицы 3

1	2	3		4		5
Решение аудитора	Отражено в заключении аудитора, расчеты приложены к рабочим документам	Отражено в заключении, расчеты приложены к отчету аудитора	Отражено в заключении аудитора, расчеты приложены к рабочим документам		Отражено в заключении, расчеты приложены к отчету аудитора

Применение такой методики позволит на первоначальном этапе аудирования сопоставить данные аналитического и синтетического учета и установить их взаимосвязь с показателями бухгалтерской отчетности. Несопоставимость некоторых показателей может служить сигналом о недостоверности отчетных данных. Следовательно, при необходимости и целесообразности проводить сплошную проверку обобщающих показателей отчетности.

Заполнив рабочие бумаги по всем аудитор может предварительно сообщить результаты проверки и определить те моменты и доказательства, которые должны найти отражение в заключении, а также, которые будут представлены заказчику в виде рабочих документов и приложены к отчету аудитора.

Результативность аудиторской проверки во многом зависит от того, правильно ли составлена аудиторская выборка, а также насколько обоснованны вопросы, намеченные для проверки. Поэтому аудитором в зависимости от цели проверки для каждого хозяйствующего субъекта должна разрабатываться своя система частных и обобщающих показателей аудирования. Аудиторская выборка должна составляться с учетом опыта работы аудитора и особенностей функционирования проверяемого экономического субъекта.. Вопросы, исследуемые в процессе аудиторской проверки, должны быть взаимосвязаны, с тем чтобы в результате проверки мог быть получен достоверный и полный материал о деятельности проверяемого экономического субъекта.

Достоинство программы аудита заключается, в частности, в том, что количество контрольных точек неограниченно. В случае изменения отчетности могут быть выделены новые контрольные точки аудирования.

Выявленные аудитором искажения подлежат исправлению. При этом аудитор должен указать наиболее оптимальный вариант исправления с минимальными для организации последствиями.

Например, если в ходе проверки бухгалтерской отчетности выявлено укрытие доходов или занижение финансовых результатов при отнесении на издержки производства затрат, не предусмотренных НК РФ, то исправление состоит в том, что эти затраты отражаются как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде.

Если на затраты производства продукции (работ, услуг) отнесены расходы, подлежащие в соответствии с установленным порядком финансирования за счет собственных средств организации, или имело место излишнее начисление амортизации по основным фондам, то исправления вносятся путем уменьшения соответствующих источников. Таким образом, бухгалтеру, составляющему и исправляющему отчетность, необходимы контрольные точки для подтверждения правильности и точности отчетных показателей.

Согласно п.1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым отчетным периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Подаваемая налогоплательщиком налоговая декларация является итоговым документом, который содержит сведения о сумме налоговой базы. Поэтому бухгалтерские ошибки приводят к ошибкам в представляемой декларации. Чтобы избежать штрафных санкций, целесообразно внести изменения в декларацию за этот период, в котором была допущена ошибка. Более того, в ст. 81 НК РФ указывается, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей к уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. При обнаружении ошибки в текущем отчетном периоде, относящейся в прошлому отчетному периоду, можно выбрать один из двух вариантов:

- исправить сданную бухгалтерскую отчетность и известить об этом всех ее пользователей;

- не исправлять сданную отчетность, но отразить допущенные ошибки в тот момент, когда они были установлены.

По результатам проверки аудитор должен подготовить и предоставить в сроки, установленные договором на оказание аудиторских услуг, соответствующую форму аудиторского заключения, в котором выражается разумная уверенность аудитора в степени достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Форма аудиторского заключения зависит от количества контрольных точек в предложенной модели. Заключение должно быть подготовлено в соответствии с требованиями Закона № 119-ФЗ.