4.1.3. Изменения в налоговом законодательстве

об основных средствах

Налоговое законодательство об основных средствах претерпит некоторые изменения с 1 января 2009 г. В частности, стоит обратить внимание на перечень имущества, которое не подлежит амортизации. С 1 января нового года, как следует из п. 2 ст. 256 и п. 1 ст. 251 НК РФ, не амортизируются следующие виды имущества, составляющие основные фонды:

1) земля и иные объекты природопользования (в том числе вода, недра и другие природные ресурсы);

2) материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги;

3) финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);

4) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

5) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

6) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);

7) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

8) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

9) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства, стоимость которых, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

10) имущество, приобретенное (созданное) за счет следующих средств:

- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

- в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

- в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

- в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями действующего российского законодательства;

- в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

- в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с действующим российским законодательством или по решению Правительства РФ;

- в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

- в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

- в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг;

- в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;

- в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

- в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с действующим законодательством в области связи;

- в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;

- в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке;

11) имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

12) некоторое другое имущество, которое может не приниматься во внимание рядовым бизнесменом.

Если сравнить этот перечень с тем, который предлагает действующая в 2008 г. редакция Налогового кодекса, то можно убедиться, что новая редакция, введенная Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 135-ФЗ "О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах", исключает пп. 5 из п. 2 ст. 256. Сказанное означает, что с 2009 г. в целях налогообложения прибыли организаций амортизация будет начисляться и по продуктивному скоту, буйволам, волам, якам, оленям, другим одомашненным диким животным (за исключением рабочего скота) - животным, по которым ранее не начислялась.

Изменения в законодательстве, вступающие в силу в новом году, затрагивают и капитальные вложения в безвозмездно полученное имущество. Речь здесь идет о таких капвложениях, которые носят характер неотделимых улучшений, связанных с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением основных средств. Непременно нужно указать, что само по себе имущество, переданное либо полученное в безвозмездное пользование, не амортизируется (о чем см. п. 3 ст. 256 НК РФ, остающийся без изменений). Вот почему нововведение приобретает столь важное значение, требуя начислять амортизацию на неотделимые улучшения в такое имущество.

Согласно уже известной нам ст. 256 амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Федеральный закон N 158-ФЗ указывает, что с 2009 г. в составе амортизируемого имущества будут отражаться капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования (так называемый договор ссуды) объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Условия договора безвозмездного пользования регулируются нормами гражданского права, главным образом ст. 689 ГК РФ. В тех случаях (очень многочисленных), когда к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные для договора аренды, регулирование правовых отношений по поводу ссуды осуществляется ст. ст. 607, 610, 615, 621, 623 ГК РФ. Напомним также, что право ссудополучателя нести определенные расходы по поддержанию полученной вещи в исправном состоянии в ходе безвозмездного пользования (если иное не было предусмотрено договором ссуды) проистекает из ст. 695 ГК РФ.

Порядок амортизации капитальных вложений в объекты основных средств, которые были получены по договору безвозмездного пользования (ссуды), регулируется ст. 258 НК РФ в новой редакции. В общих чертах этот порядок тот же, что и порядок начисления амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным в рамках договора аренды (см. также п. 1 ст. 258 НК РФ).

Согласно п. 1 указанной статьи с нового года капвложения, стоимость которых возмещается организацией-ссудодателем организации-ссудополучателю, амортизируются последней в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. То есть если ссудодатель возмещает ссудополучателю стоимость капитальных вложений, то неотделимые улучшения амортизируются ссудодателем в общем порядке.

Что же касается капвложений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, то они амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Данное требование справедливо при условии, что стоимость упомянутых основных фондов не возмещается (не компенсируется) организацией-ссудодателем.

Учет расходов в виде амортизации на сумму капвложений, произведенных в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, в базе по налогу на прибыль у арендатора ведется лишь за период действия договора аренды. Когда срок договора аренды истекает, арендатор обязуется прекратить начисление амортизации (о чем см. Письмо Минфина России от 8 октября 2008 г. N 03-03-06/2/140).

Закрывая тему, скажем, что в отношении расходов на текущее поддержание основных средств в рабочем состоянии действует другое правило. Такие затраты полагается единовременно учитывать в составе прочих расходов, объединив их в группу под названием расходов на ремонт в порядке, который предусмотрен положениями ст. 260 НК РФ.

Однако самое существенное новшество, с которым предстоит столкнуться в 2009 г., касается использования нелинейного метода начисления амортизации. Порядок начисления амортизации при использовании названного метода принципиально изменился. Последняя редакция п. 1 ст. 259 НК РФ предусматривает, что с 1 января 2009 г. амортизация начисляется не в отношении отдельного основного средства, а в отношении амортизационной группы, взятой в целом.

Новый механизм начисления амортизации сводится к следующему. Как следует из ст. 259.2 НК РФ, стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует ее суммарный баланс. Именно его надлежит ежемесячно уменьшать на суммы начисленной по этой группе амортизации. Из п. 5 ст. 259.2 НК РФ вытекает, что для каждой из амортизационных групп установлена собственная месячная норма амортизации. Так, для первой группы она составляет 14,3, для второй - 8,8, для третьей - 5,6 и т.д.

Если в текущем месяце суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 тыс. руб., то это дает право в следующем месяце ликвидировать данную амортизационную группу. При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы в соответствии с п. 12 ст. 259.2 НК РФ (а значит, нововведение в принципе не противоречит бухгалтерским традициям, но лишь немного дополняет их). На момент, когда истекает срок полезного использования амортизируемого имущества, последнее требуется исключить из амортизационной группы без изменения суммарного баланса данной группы (о чем см. п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Нельзя опустить и такой момент, как возможность произвольно применять тот или иной метод начисления амортизации по каждому конкретному объекту амортизируемого имущества. С 1 января 2009 г. организации лишаются такой возможности (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ). То есть по всем объектам основных средств, являющимся амортизируемым имуществом, надлежит применять либо только линейный, либо только нелинейный метод.

Исключением являются здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, относимые Классификацией к восьмой - десятой амортизационным группам и, следовательно, имеющие срок полезного использования свыше 20 лет. Амортизация по указанному имуществу начисляется с использованием линейного метода и никакого иного (абз. 1 п. 3 ст. 259 НК РФ).

Разумеется, выбор налогоплательщика закрепляется в учетной политике организации. И здесь мы немного отвлечемся от налогового права. Поскольку речь зашла об изменениях в действующем законодательстве, то необходимо напомнить, что составлять новую учетную политику для своей компании, учитывающую поправки к Налоговому кодексу, теперь придется по Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденному Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н. Соответственно, ПБУ 1/98, применявшееся для этих целей ранее, утрачивает силу с 1 января 2009 г.

Обратим пристальное внимание и на другую тонкость. Поменять практикуемый метод начисления амортизации возможно, как обычно, с начала календарного года. Вот только организация вправе перейти с нелинейного метода на линейный один раз в пять лет и не чаще (п. 1 ст. 259 НК РФ). Впрочем, изменения в обратном порядке никаких ограничений по-прежнему не имеют, если не считать прежних требований (смена один раз в год). Сказанное означает, что компания, которая практикует нелинейный метод, может с началом 2009 или 2010 г., например, перейти на линейный, а затем спустя всего год или любой другой срок, меньший пяти лет, вновь вернуться к начислению амортизации нелинейным методом.

Почти ничего не изменилось в перечне повышающих коэффициентов, которые фирма имеет право применять при линейном и нелинейном методах. Напомним, что при начислении амортизации на определенные основные средства допустимо использовать поправку в виде специальных коэффициентов. Прежде данные коэффициенты указывались в п. 7 ст. 259, теперь же их перечень вынесен в ст. 259.3 (в новой редакции Налогового кодекса).

Несмотря на это, неизменным осталось то требование, что в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, допустимо к основной норме амортизации применять специальный коэффициент не выше 2 (двух). При этом Налоговый кодекс дает собственное толкование понятия агрессивной среды. Под таковой средой в целях налогообложения понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Причем к работе в агрессивной среде приравнивается и нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, способной послужить причиной инициирования аварийной ситуации.

В отношении основных средств, которые выступают предметом договора лизинга, к основной норме амортизации разрешается применять коэффициент не выше 3 (трех). Последнее условие действительно для того налогоплательщика, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. Оба указанных условия не распространяются на основные средства, относимые к I, II и III амортизационным группам, когда амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Когда налогоплательщиком является сельскохозяйственная организация промышленного типа (например, птицефабрика, животноводческий комплекс, зверосовхоз, тепличный комбинат), хозяйство имеет право применять в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации коэффициент не выше 2 (двух).

Когда налогоплательщиком является организация со статусом резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, то такая фирма вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 2 (двух).

И наконец, любые организации, использующие какие-то основные средства только для осуществления научно-технической деятельности, вправе в отношении такого имущества к основной норме амортизации применять специальный коэффициент не более 3 (трех).

Примечательно, что при использовании нелинейного метода те основные средства, по которым применяется коэффициент, включаются в отдельную подгруппу. Норма амортизации по данной группе уточняется с помощью повышающего коэффициента в соответствии с п. 13 ст. 258 НК РФ (в новой редакции Кодекса).

Наиболее же существенным изменением в плане использования коэффициентов является та поправка к Налоговому кодексу, которая требует амортизировать дорогие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы без применения понижающего коэффициента 0,5. Если до конца 2008 г. этот коэффициент действителен согласно п. 9 ст. 259 НК РФ, то начиная с 1 января 2009 г. по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью более 600 тыс. руб. и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью более 800 тыс. руб. амортизация будет начисляться в обычном порядке (о чем см. ст. 259.3 НК РФ в новой редакции).

Закрывая вопрос об амортизации основных средств в новом, 2009, году, отметим и такой немаловажный момент, как амортизационные начисления на основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, фактический срок использования которых равен или превышает срок полезного использования, определенный по Классификации. В подобных проблемных ситуациях налоговое законодательство прежде велело определять этот срок самостоятельно, исходя из требований техники безопасности. С 1 января 2009 г., как следует из п. 7 ст. 258 НК РФ (в новой редакции), срок полезного использования основных средств, бывших в употреблении, определяется как срок их полезного использования, установленный предыдущим собственником и уменьшенный на срок, в течение которого имущество эксплуатировалось. Если же срок полезного использования основных фондов, определенный согласно новым правилам, составляет от 1 до 12 месяцев, то такое имущество не признается амортизируемым и его стоимость учитывается в расходах единовременно (о чем см. п. 1 ст. 256 НК РФ).