Глава 74. Готовая продукция и товары перепродажи и отгруженные в бухгалтерской отчетности

Как известно, главную роль в обеспечении текущей финансовой устойчивости организации играют оборотные активы, в частности готовая продукция на складах и товары перепродажи и отгруженные. Поэтому правильность их отражения в бухгалтерской отчетности является одной из существенных проблем многих организаций.

В данном разделе мы рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организации операций по движению готовой продукции и товаров перепродажи и отгруженные.

В соответствии с абз. 5 п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), готовая продукция является частью материально-производственных запасов (далее - МПЗ), предназначенных для продажи.

Готовая продукция- это конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.

На основании абз. 1 п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н), готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).

Согласно п. 7 ПБУ 5/01, абз. 5 п. 16 Методических указаний N 119н фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция".

Пример. ООО "Мега", производящее пластиковые окна, учитывает готовую продукцию по фактической себестоимости. В декабре отчетного года расходы основного производства на выпуск готовой продукции (расходы на покупку материалов, заработная плата рабочих, включая единый социальный налог, и так далее) составили 3 000 000 руб. Установку пластиковых окон осуществляет вспомогательное производство. Его расходы на установку этой партии окон составили 800 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Мега" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счетов 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и другие - 3 000 000 руб. - отражены расходы основного производства на производство пластиковых окон;

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" Кредит счетов 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и другие - 800 000 руб. - отражены расходы на установку пластиковых окон;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - 800 000 руб. - расходы вспомогательного производства включены в себестоимость готовой продукции;

Дебет счета 43 "Готовая продукция" Кредит счета 20 "Основное производство" - 3 800 000 руб. (3 000 000 руб. + 800 000 руб.) - готовая продукция оприходована на склад.

В бухгалтерской отчетности стоимость готовой продукции в размере 3 800 000 руб. нужно отразить по строке 214 бухгалтерского баланса ООО "Мега" за отчетный год.

Актив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
Готовая продукция и товары для перепродажи	214	-	3 800 000

Кроме того, согласно абз. 2 п. 203 Методических указаний N 119н остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по учетным ценам, в частности по нормативной (плановой) себестоимости.

Порядок учета готовой продукции по учетным ценам установлен п. 206 Методических указаний N 119н. Так, если учет готовой продукции осуществляется по нормативной себестоимости (по договорным ценам в аналитическом учете), то отклонения нормативных (учетных) цен от фактических отражаются на отдельном субсчете "Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости", открытому к счету 43 "Готовая продукция". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом.

Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция", субсчет "Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости", и кредиту счета 20 "Основное производство". Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

При списании стоимости готовой продукции (при отгрузке, отпуске и так далее) по нормативной (учетной) стоимости разрешено отклонения, собранные на субсчете 43 "Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости", относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости), списывать на счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на субсчете "Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости" счета 43 "Готовая продукция".

Обратите внимание! При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости для выявления разницы между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по нормативной себестоимости может использоваться счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. При этом отклонение фактической себестоимости от нормативной списывается (сторнируется) по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Пример. ООО "Электро", производящее электронные приборы, согласно учетной политике организации отражает готовую продукцию по плановой себестоимости. По итогам отчетного года организация произвела 50 000 электронных приборов. Плановая себестоимость одного прибора составляет 100 руб., фактическая себестоимость - 150 руб.

Допустим, что рабочим планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции по учетным ценам предназначен счет 43 "Готовая продукция" с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".

В этом случае в бухгалтерском учете ООО "Электро" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 43 "Готовая продукция" Кредит счета 20 "Основное производство" - 5 000 000 руб. (100 руб. x 50 000 штук) - оприходована на складе готовая продукция по плановой себестоимости;

Дебет счета 43 "Готовая продукция", субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости", Кредит счета 20 "Основное производство" - 2 500 000 руб. (7 500 000 руб. - 5 000 000 руб.) - отражено превышение фактической себестоимости готовой продукции над плановой;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 43 "Готовая продукция" - 5 000 000 руб. - списана плановая себестоимость проданной продукции;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - 2 500 000 руб. - списана сумма превышения фактической себестоимости готовой продукции над ее плановой себестоимостью.

Далее рассмотрим пример учета готовой продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В этом случае в бухгалтерском учете ООО "Электро" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 43 "Готовая продукция" Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - 5 000 000 руб. (100 руб. x 50 000 штук) - оприходована на складе готовая продукция по плановой себестоимости;

Дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" Кредит счета 20 "Основное производство" - 7 500 000 руб. (150 руб. x 50 000 штук) - отражена фактическая себестоимость готовой продукции;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 43 "Готовая продукция" - 5 000 000 руб. - списана плановая себестоимость проданной продукции;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - 2 500 000 руб. (7 500 000 руб. - 5 000 000 руб.) - списана сумма превышения фактической себестоимости готовой продукции над ее плановой себестоимостью.

В бухгалтерской отчетности стоимость готовой продукции в размере 5 000 000 руб. нужно отразить по строке 214 бухгалтерского баланса ООО "Электро" за отчетный год.

Актив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
Готовая продукция и товары для перепродажи	214	-	5 000 000

Таким образом, если учет отклонений от учетной стоимости готовой продукции ведется на счете 43 "Готовая продукция", то согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, п. 24 ПБУ 5/01 готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости, а если на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - то готовая продукция отражается по нормативной (плановой) себестоимости.

Согласно абз. 6 п. 2 ПБУ 5/01 товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 товары принимаются к учету по фактической себестоимости. При этом в п. 6 ПБУ 5/01 приведен открытый перечень затрат, которые формируют стоимость приобретения товаров.

Итак, к фактическим затратам на приобретение товаров относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товара;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Сюда входят затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных товаров, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Не включаются в фактические затраты на приобретение товаров общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением товаров.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать товары по стоимости их приобретения на основании абз. 2 п. 13 ПБУ 5/01, п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении товаров предусмотрен счет 41 "Товары".

Пример. ООО "Омега" приобрело 500 штук будильников для перепродажи. Согласно учетной политике организация учитывает товары по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость 1 будильника составляет 118 руб. (в том числе НДС 18% - 18 руб.). Товар был приобретен через посредника. Расходы на доставку товара составили 944 руб. (в том числе НДС 18% - 144 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 50 000 руб. ((118 руб. - 18 руб.) x 500 штук) - оприходована на складе готовая продукция по фактической себестоимости;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 9000 руб. (18 руб. x 500 штук) - учтен НДС по приобретенным будильникам;

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 800 руб. (944 руб. - 144 руб.) - учтены транспортные расходы по доставке товара на склад;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 144 руб. - учтен НДС по транспортным расходам.

В годовой бухгалтерской отчетности стоимость товаров в размере 50 800 руб. (50 000 руб. + 800 руб.) нужно отразить по строке 214 бухгалтерского баланса ООО "Омега" за отчетный год.

Актив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
Готовая продукция и товары для перепродажи	214	-	50 800

В организациях, осуществляющих розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости. При этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары предусмотрен счет 42 "Торговая наценка".

Пример. ООО "Олимп" приобрело для перепродажи 30 компьютеров общей стоимостью 94 400 руб. (в том числе НДС 18% - 14 400 руб.). Согласно учетной политике организация учитывает товары по продажным ценам. Торговая наценка на 1 компьютер установлена в размере 3000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Олимп" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 80 000 руб. (94 400 руб. - 14 400 руб.) - оприходованы на склад компьютеры, полученные от поставщика;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 14 400 руб. - учтен НДС по оприходованным компьютерам;

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 42 "Торговая наценка" - 90 000 руб. (3000 руб. x 30 штук) - начислена торговая наценка на оприходованные компьютеры.

В бухгалтерской отчетности стоимость товаров в размере 80 000 руб. нужно отразить по строке 214 бухгалтерского баланса ООО "Олимп" за отчетный год.

Актив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
Готовая продукция и товары для перепродажи	214	-	80 000

Таким образом, в бухгалтерском балансе организации стоимость товаров, предназначенных для перепродажи, отражается только по фактической себестоимости.

Учет стоимости товаров отгруженных необходим:

- по договорам с особым переходом права собственности (например, переход права собственности после оплаты товаров или по внешнеэкономическим контрактам - переход рисков в момент, не совпадающий с датой фактической отгрузки товаров), если условие договора еще не выполнено;

- по посредническим сделкам (договору комиссии, поручения или агентскому договору) до продажи товаров покупателям;

- по товарообменным договорам, если встречная поставка не произведена.

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в составе товаров отгруженных могут учитываться:

- готовая продукция (готовые изделия);

- товары;

- работы;

- услуги;

- животные на выращивании и откорме;

- полуфабрикаты собственного производства;

- материалы и иные аналогичные ценности.

Согласно п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отгруженные товары отражаются в бухгалтерском учете по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых в цене товара.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении товаров отгруженных предусмотрен счет 45 "Товары отгруженные".

Пример. В декабре отчетного года ООО "Сфера" отгрузило покупателю партию товара. Согласно договору купли-продажи цена товара составила 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 1800 руб.). Фактическая себестоимость проданных товаров - 8000 руб.

По договору право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. Однако деньги за отгруженные товары были перечислены ООО "Сфера" только в следующем году.

В декабре отчетного года в бухгалтерском учете ООО "Сфера" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные" Кредит счета 41 "Товары" - 8000 руб. - отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода права собственности;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

В бухгалтерской отчетности стоимость товаров, отгруженных ООО "Сфера" по договору с особым порядком перехода права собственности, в размере 8000 руб. нужно указать по строке 215 бухгалтерского баланса ООО "Омега" за отчетный год.

Актив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
Товары отгруженные	215	-	80 000