Глава 54. Невозвратная тара - документооборот, бухгалтерский и налоговый учет

Как известно, п. 3 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрено, что стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов. В рассматриваемой ситуации речь идет о невозвратной таре.

Порядок бухгалтерского учета тары определен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

Согласно п. 162 Методических указаний N 119н к таре однократного использованияможно отнести бумажную, картонную, полиэтиленовую тару, а также бумажные мешки и мешки из полимерных материалов, использованные для упаковки товаров. Как правило, данная тара включается в цену товаров и покупателем отдельно не оплачивается.

Кроме того, она не подлежит возврату. Таким образом, стоимость такой тары у продавца относится к расходам на продажу.

Если тара изготавливается в организации, то затраты по ее изготовлению и ремонту учитываются в зависимости от вида деятельности. В случае, когда изготовление и ремонт тары относятся к основной деятельности, то эти затраты учитываются на счете 20 "Основное производство".

В других организациях такие расходы сначала собираются на счете 23 "Вспомогательное производство" с последующим списанием в дебет счета учета материальных ценностей.

Поскольку тара однократного использования возврату поставщику не подлежит, то ее стоимость, как правило, включается в продажную цену и отдельной строкой не выделяется.

Приемка новой и возвратной тары от поставщиков и покупателей, от тарных цехов и участков своего предприятия, отпуск тары на сторону и в производство для упаковки продукции, а также перемещение тары внутри организации оформляются соответствующими первичными документами.

Как известно, в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Если же организацией осуществляются операции, формы документов, для отражения которых не предусмотрены альбомы унифицированных форм, то могут применяться самостоятельно разработанные формы учетных документов. Но и они принимаются к учету лишь в том случае, если содержат все обязательные реквизиты, перечень которых приведен в Законе N 129-ФЗ.

Для учета движения тары следует применять первичные учетные документы, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Порядок списания тары зависит от того, на каком этапе происходит затаривание продукции. Когда затаривание происходит в производственных цехах, она списывается в дебет счета 20 "Основное производство", если упаковка продукции в тару происходит после сдачи ее на склад готовой продукции, то стоимость тары списывается в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

У покупателя тара однократного использования, поступившая от поставщиков вместе с товаром, учитывается согласно п. 178 Методических указаний N 119н одновременно с оприходованием товаров. Если тара оплачивается поставщику сверх стоимости затаренной в нее продукции, то ее поступление отражается по дебету счета 10 "Материалы".

В торговых организациях учет операций с тарой имеет свои особенности, так как товары могут упаковываться как при их приобретении, так и при продаже.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, к фактическим затратам на приобретение товаров относятся затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг).

Если расфасовка и упаковка товаров осуществляются при их приобретении, то стоимость упаковочных материалов относится на увеличение стоимости товаров. В этом случае в бухгалтерском учете торговой организации делается следующая проводка:

Дебет счета 41 "Товары" (10 "Материалы") Кредит счета 41 "Товары" (10 "Материалы"), субсчет "Тара и тарные материалы", - увеличена стоимости товаров на стоимость тары.

Если упаковка товара производится при его продаже, то такие расходы относятся на издержки обращения торговой организации следующей проводкой:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 41 "Товары" (10 "Материалы"), субсчет "Тара и тарные материалы", - стоимость тары отнесена на издержки обращения торговой организации.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы организации по приобретению упаковки, используемой для производства продукции, являются материальными затратами и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Пример. Производственное объединение производит болты, которые упаковывает на складе готовой продукции в картонные коробки по 20 штук. Коробки закупаются отдельно по цене 10 руб. за штуку. Стоимость коробок включена в цену готовой продукции и отдельной строкой в счетах покупателям не выделяется. Стоимость готовой продукции составила 540 руб. без НДС.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

- у продавца:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 200 руб. (10 руб. x 20 штук) - приобретены картонные коробки;

Дебет счета 43 "Готовая продукция" Кредит счета 20 "Основное производство" - 500 руб. - оприходована на склад готовая продукция;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы", - 200 руб. - списана стоимость коробок при расфасовке болтов;

- у покупателя:

Дебет счета 41 "Товары" (10 "Материалы") Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 540 руб. - приобретены болты в коробках.

Для целей применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов поименованы затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

В то же время в гл. 25 НК РФ есть пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ, в котором говорится, что операции с тарой относятся к внереализационным расходам, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ.

Однако п. 3 ст. 254 НК РФ больше касается многооборотной тары и получателя товаров и не регулирует налогообложение поставщика товаров, которому ближе пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ (в нем тара может рассматриваться как вид материальных запасов, предназначенный для затаривания (упаковки) товаров).

По сути, тара приобретается поставщиком, чтобы затарить в нее товар и продать покупателю. Следовательно, данные расходы связаны с основной деятельностью торговой организации. Поэтому невозвратную тару у поставщика правильнее всего будет учитывать в составе материальных, а не внереализационных расходов. То есть поставщику, закупающему тару для затаривания товаров, следует руководствоваться правилами налогового учета, установленными для материальных расходов.

Оценивается невозвратная тара по правилам п. 2 ст. 254 НК РФ, исходя из цен приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой, без учета НДС, при условии, что тара используется в облагаемых НДС операциях.

Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ стоимость невозвратной тары списывается в расходы на дату ее передачи в эксплуатацию (для затаривания товаров). При этом для торговой организации возможны два варианта:

1) она включает стоимость тары в стоимость реализуемых и затаренных в нее товаров;

2) стоимость тары относится на издержки обращения (в зависимости от принятого организацией способа формирования стоимости товаров согласно ст. 320 НК РФ).

Последний вариант выгодней с позиции налогообложения, позволяя списать в уменьшение налога расходы по таре как косвенные независимо от того, когда будет реализован товар и прямые расходы в размере его стоимости будут учтены в расчете налога.

Организация также может формировать стоимость товаров с учетом невозвратной тары. Это является лишним подтверждением того, что, если тара приобретается поставщиком для затаривания товара, ее следует отражать как материальные, а не внереализационные расходы.

У покупателя товаров тара однократного использования может отдельно не выделяться и учитываться в стоимости приобретенных в ней товаров.

Кроме того, если тара выделена в счете отдельно, покупатель все равно должен включать ее в стоимость приобретаемых вместе с ней товаров. Такой вывод следует из п. 3 ст. 254 НК РФ, в котором сказано, что стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами (далее - МПЗ), включается в сумму расходов на их приобретение. При этом в бухгалтерском учете, если стоимость тары однократного использования оплачивается отдельно, такая тара учитывается как отдельный объект МПЗ, который списывается по мере передачи в эксплуатацию.

В случае если тара как отдельный объект МПЗ в учете будет списана раньше, чем товар с учтенной в нем стоимостью тары для целей налогообложения, между бухгалтерским учетом и налогообложением могут возникнуть временные разницы согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Возникновение вычитаемой временной разницы приводит к появлению отложенного налогового актива. Сумма отложенного налогового актива увеличивает налог на прибыль в отчетном периоде (в момент ее возникновения) и уменьшает налог на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Организации отражают в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы на счете 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Таким образом, если по условиям договора поставки тара является невозвратной (независимо от ее вида и возможности дальнейшего использования), ее стоимость включается в налоговом учете в сумму расходов на приобретение сырья.