Глава 70. Давальческое сырье и материалы - налогообложение

Довольно часто организации из-за отсутствия у них соответствующего оборудования, рабочей силы передают свои материально-производственные запасы на давальческой основе сторонней организации, заключив с ней договор на переработку. В результате возникают давальческие операции, которые подлежат обложению налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

В данном разделе рассмотрим: понятие давальческих материалов, гражданско-правовое регулирование договора на переработку, а также порядок исчисления налога на прибыль и НДС у обеих сторон такого договора.

Согласно п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н), давальческие материалы- это материалы, которые давалец передает сторонней организации для переработки (обработки), выполнения работ или для изготовления продукции. При этом переработчик не оплачивает принятые материально-производственные запасы, а лишь выполняет определенные работы.

В Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ) нет прямого упоминания о договоре на переработку давальческого сырья. Однако при его составлении следует руководствоваться положениями гл. 37 "Подряд" ГК РФ.

Согласно ст. 702 ГК РФ подрядчик (переработчик) обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его.

Право собственности на результат переработки на основании ст. 703 ГК РФ принадлежит собственнику давальческого сырья, то есть давальцу.

Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет давалец согласно п. 1 ст. 705 ГК РФ, а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции - переработчик.

При заключении договора стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время в соответствии со ст. 714 ГК РФ переработчик несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли деятельность исполнителя по переработке давальческого сырья квалифицируется как выполнение работ, поскольку эта деятельность имеет вполне конкретное материальное выражение - готовую продукцию. Данный вывод прямо следует из определений, приведенных в ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Рассмотрим особенности налогового учета данных операций у давальца и переработчика.

Налоговый учет у переработчика

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, налогоплательщик вправе включить в состав материальных расходов.

Следовательно, при расчете налога на прибыль давалец учитывает затраты на переработку давальческого сырья и материалов, осуществленных сторонней организацией, в составе материальных расходов. При этом сумма материальных расходов может быть уменьшена на величину возвратных отходов на основании п. 6 ст. 254 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ материальные расходы относятся к группе расходов, связанных с производством и реализацией.

Если налогоплательщик исчисляет налог на прибыль по методу начисления, то расходы на производство и реализацию ему следует определять с учетом положений ст. 318 НК РФ, согласно которой осуществленные в течение отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные.

На основании п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходаммогут быть отнесены следующие затраты:

- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Прямые расходы на основании абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены согласно ст. 319 НК РФ.

К косвенным расходамотносятся все иные затраты, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме внереализационных расходов).

Согласно абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ данные расходы (независимо от вида деятельности налогоплательщика) в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, в целях применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ у давальца прямыми расходами по давальческому договору могут быть только затраты на приобретение сырья и материалов. Поскольку работы по переработке давальческого сырья и материалов осуществляет переработчик.

В то же время расходы в виде стоимости работ по переработке давальческого сырья организация может включить и в перечень прямых расходов, связанных с производством продукции, если это предусмотрено в ее учетной политике для целей налогообложения прибыли. Поскольку на основании п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта сдачи-приемки услуг (работ). То есть расходы на переработку давальческого сырья давалец может признать на дату подписания акта выполненных работ.

Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) установлен ст. 319 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе на основании абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Пример. ООО "Мир" в начале сентября текущего года приобрело картон на общую сумму 1180 руб. (включая НДС 18% - 180 руб.) и передало ее на давальческой основе ЗАО "Салют" для изготовления коробок.

В середине месяца коробки в количестве 100 штук были изготовлены и переданы ООО "Мир". Стоимость работ по их изготовлению равна 2360 руб. (включая НДС 18% - 360 руб.).

В конце сентября текущего года ООО "Мир" реализовало 80 коробок. На начало месяца организация не имела остатков готовой продукции на складе. Заработная плата сотрудника, занимающегося закупкой сырья, в сентябре текущего года составила 15 000 руб.

Допустим, учетной политикой ООО "Мир" для целей налогообложения прибыли предусмотрено, что расходы в виде стоимости работ по переработке сырья являются прямыми. Тогда прямые расходы ООО "Мир" за июнь текущего года составят 18 000 руб., в том числе:

- затраты на приобретение картона в размере 1000 руб. (1180 руб. - 180 руб.);

- заработная плата сотрудника в сумме 15 000 руб.;

- стоимость работ по переработке давальческого сырья - 2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.).

Сумма прямых расходов, приходящихся на реализованные в течение месяца коробки, равна 14 400 руб. (18 000 руб. x 80 штук / 100 штук). Данную сумму ООО "Мир" в налоговом учете включает в расходы текущего отчетного периода по налогу на прибыль.

Прямые расходы в размере 3600 руб. (18 000 руб. - 14 400 руб.), приходящиеся на нереализованный остаток коробок в количестве 20 штук (100 штук - 80 штук), в текущем отчетном периоде ООО "Мир" учитывать не вправе.

Налоговый учет у переработчика

Переработчик, производящий продукцию не только из давальческого, но и из собственного сырья, должен организовать раздельный складской учет сырья, а также раздельный налоговый учет подобных операций. При этом ему нужно вести аналитический учет давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

Стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья является для переработчика налогооблагаемым доходом.

Если для целей исчисления налога на прибыль он применяет метод начисления, то на основании п. 1 ст. 271 НК РФ доход от реализации работ по переработке давальческого сырья переработчик обязан признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были выполнены эти работы, независимо от времени их оплаты.

Для переработчика, применяющего кассовый метод, согласно п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения дохода является день поступления денежных средств или иного имущества в оплату выполненных работ.

Величина доходов переработчика определяется как сумма причитающегося ему вознаграждения за выполненные работы. При этом стоимость полученных от давальца сырья и материалов он не должен включать в налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии со ст. 220 ГК РФ право собственности на передаваемые в переработку материалы остается у заказчика. Согласно ст. 39 НК РФ передача в переработку сырья и материалов не является их реализацией. Поэтому стоимость давальческого сырья и материалов - это материальные затраты давальца.

В договоре на переработку давальческого сырья стороны могут предусмотреть условия, в соответствии с которыми остатки неизрасходованного сырья, возвратные отходы и побочная продукция могут оставаться у переработчика. Тогда в налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученных ценностей, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, будет признаваться в составе внереализационных доходов.

Если договором на переработку давальческого сырья не предусмотрено, что остатки неизрасходованного сырья остаются у переработчика, то он обязан возвратить их заказчику.

Полученные доходы переработчик уменьшает на сумму произведенных расходов. Согласно ст. 318 НК РФ расходы, связанные с переработкой давальческих материалов, переработчик обязан разделить на прямые и косвенные.

Например, к прямым расходам организации относятся:

- расходы в виде оплаты труда персонала, участвующего в выполнении работ (оказании услуг) согласно давальческому договору;

- суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве рассматриваемых работ (услуг).

Если переработчик, кроме переработки давальческого сырья и материалов, изготавливает собственную продукцию, он должен разделить общие расходы между этими видами деятельности, а также распределить расходы на прямые и косвенные в отношении производства и реализации собственной продукции.

Если же переработчик откажется от деления расходов на прямые и косвенные и будет признавать все расходы только в качестве косвенных, то он нарушит порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленный ст. ст. 315 и 318 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Реализацией товаров, работ или услугсогласно п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача налогоплательщиком на возмездной основе (а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе) права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг.

Из ст. 220 ГК РФ следует, что право собственности на передаваемые в переработку материалы остается у давальца. Поэтому при передаче материалов в переработку у давальца объекта налогообложения по НДС не возникает.

У переработчика при выполнении им работ по переработке материалов, полученных на давальческой основе, возникает объект обложения НДС. При этом налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется согласно п. 5 ст. 154 НК РФ как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

Таким образом, переработчик включает в налоговую базу по НДС только стоимость выполненных им работ по переработке, которая должна быть определена в договоре на переработку давальческого сырья и материалов. Стоимость же материалов, предоставленных ему на давальческой основе, при определении налоговой базы не учитывается.

Услуги по переработке давальческих материалов облагаются НДС по ставке 18%. Причем не имеет значения, по какой ставке облагаются сырье, материалы, готовая продукция, передаваемые на давальческой основе, а также продукт переработки.

Пример. ООО "Мир" занимается переработкой мяса. В сентябре текущего года общество получило от сторонней организации для переработки 3 т мяса на общую сумму 100 000 руб. (без учета НДС). Согласно давальческому договору стоимость работ по переработке составляет 50 000 руб. (без учета НДС).

Поскольку реализация услуг по переработке давальческого сырья облагается НДС по ставке 18%, сумма исчисленного налога составила 9000 руб. (50 000 руб. / 100 x 18). А стоимость работ с учетом налога - 59 000 руб. (50 000 руб. + 9000 руб.).

Таким образом, ООО "Мир" должно выставить сторонней организации счет-фактуру на сумму 59 000 руб. с выделенной суммой НДС 9000 руб.

Давалец суммы НДС, предъявленные как поставщиками сырья и материалов, так и подрядчиками по договору переработки давальческих материалов, вправе принять к вычету. Возможность и порядок применения налоговых вычетов регулируются ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Если давалец не является налогоплательщиком НДС, тогда согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" налога по приобретенным товарам (работам, услугам) он должен учесть в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Напомним, что не являются налогоплательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели, применяющие такие специальные налоговые режимы, как упрощенная система налогообложения (далее - УСН), система по уплате единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), система по уплате единого сельскохозяйственного налога, либо освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ.

В некоторых случаях давалец, являющийся налогоплательщиком НДС, обязан восстановить к уплате в бюджет суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ сделать это нужно в случае, если товары (работы, услуги) приобретались для одной деятельности, облагаемой НДС, а реально использовались в другой, не облагаемой НДС. То есть при использовании приобретенных товаров (работ, услуг), по которым "входной" НДС был принят к вычету, для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно:

- не облагаемых НДС;

- местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

- которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Кроме того, давалец обязан восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС при переходе на специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД) либо при использовании освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Восстановление сумм налога давалец осуществляет в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) им были переданы или начинают использоваться для осуществления указанных выше операций.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД) суммы "входного" НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на эти специальные режимы на основании абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом в отношении специального налогового режима в виде ЕНВД следует помнить, что суммы НДС подлежат восстановлению в случае, если организация не собирается вести иную деятельность, кроме деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Сумму налога, подлежащую восстановлению, согласно абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ давалец учитывает в составе прочих расходов.