Глава 14. Приобретение материалов за валюту

При заключении импортных контрактов стоимость материалов выражена в иностранной валюте. Однако российское законодательство требует, чтобы на территории Российской Федерации учет активов и обязательств велся в рублях. Вследствие этого у импортера возникает необходимость пересчета иностранной стоимости материальных ценностей в российскую валюту. В результате такого пересчета возникают положительные и отрицательные курсовые разницы. О том, как отражать данные разницы в учете, мы поговорим в данном разделе.

Правовые основы совершения валютных операций между участниками хозяйственной деятельности регулируются положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". В соответствии с положениями ст. 9 данного Закона валютные операции между организациями-резидентами запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, к которым, в частности, относится направление в заграничную командировку сотрудника, а также совершение операций через посредника.

Таким образом, если российская организация приобретает материалы за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.

В соответствии с положениями Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" импорт товаров(в нашем случае материалов) представляет собой ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе. При этом факт импорта фиксируется в момент пересечения материалами таможенной границы Российской Федерации.

Порядок учета курсовых разниц у российских организаций регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 курсовой разницейпризнается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Обратите внимание! С 1 января 2007 г. понятие курсовой разницы распространяется и на договоры, денежное обязательство в которых выражено в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях.

ПБУ 3/2006 устанавливает, что при приобретении материалов у иностранного поставщика к бухгалтерскому учету они принимаются на дату совершения операции в иностранной валюте. Вместе с тем, датой совершения операции в иностранной валюте при совершении импортных операций признается дата признания расходов по приобретению материалов.

Другими словами, датой совершения операции в иностранной валюте при импорте материалов является момент возникновения у российской организации права собственности на ввезенные материалы.

Как правило, момент перехода права собственности на ввезенные материалы у покупателя определен внешнеторговым контрактом. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком обязательства по поставке товара.

Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями "Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс". При этом Правила "Инкотермс" носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.

Таким образом, при приобретении товаров у иностранного поставщика российская организация примет материалы к бухгалтерскому учету в рублевой оценке, действующей на дату перехода права собственности на них.

В соответствии с положениями п. 9 ПБУ 3/2006 стоимость материально-производственных ценностей, приобретенных за иностранную валюту, в бухгалтерском учете определяется на момент совершения операции в иностранной валюте и дальнейшей корректировке не подлежит.

Таким образом, на основании положений ПБУ 3/2006 пересчету будет подлежать только задолженность покупателя перед иностранным поставщиком.

Пересчет кредиторской задолженности покупателя должен производиться на каждую последующую отчетную дату до момента ее погашения (на момент погашения она также пересчитывается). В связи с этим в учете российской стороны возникают курсовые разницы.

Как уже отмечалось выше, курсовые разницы бывают двух видов: положительные и отрицательные.

Положительная курсовая разницав учете покупателя образуется за счет снижения курса иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности по сравнению с курсом иностранной валюты на дату возникновения данной кредиторской задолженности.

Отрицательная курсовая разницав учете покупателя образуется за счет роста курса иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности по сравнению с курсом иностранной валюты на дату возникновения данной кредиторской задолженности.

Если курсовая разница положительная, то есть курс иностранной валюты на дату переоценки задолженности меньше, чем на дату принятия материалов на учет, то возникшая разница подлежит отнесению на доходы организации.

Если же курсовая разница отрицательная, то есть курс иностранной валюты на дату переоценки задолженности больше, чем на дату принятия материалов на учет, то возникшая разница подлежит отнесению на расходы организации.

Для отражения положительной (отрицательной) курсовой разницы в учете покупателя в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (субсчет 2 "Прочие расходы"), соответственно.

В соответствии с п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница должна отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Для целей налогообложения прибыли организаций положительная курсовая разница признается внереализационным доходом и на основании положений ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Отрицательная же курсовая разница признается внереализационным расходом и на основании положений ст. 265 НК РФ уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Обратите внимание! Для целей налогообложения прибыли организаций курсовая разница образуется только как разница между моментом возникновения актива или обязательства и моментом его погашения (получения).

Другими словами, в налоговом учете текущая переоценка кредиторской задолженности не предусмотрена. Следовательно, в учете организации-покупателя будут возникать постоянные разницы.

Порядок учета таких разниц регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Если материалы приобретаются на условиях импорта, то есть российская организация приобретает материалы за рубежом для дальнейшей реализации на территории Российской Федерации, то на основании положений гл. 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию она обязана заплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС), который впоследствии на основании положений ст. ст. 171 - 172 НК РФ можно принять к вычету.

Обратите внимание! Положения ст. 150 НК РФ устанавливают перечень товаров, при ввозе которых на таможенную территорию Российской Федерации налогоплательщик освобождается от обязанности уплаты НДС. Однако те товары, которые не включены в данный перечень, а точнее их ввоз, облагаются налогом в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ.

Так, при импорте материалов НДС уплачивается в полном объеме. На это указывает пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ. При этом при ввозе материалов на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном положениями ст. 160 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 160 НК РФ налоговая база по НДС определяется как сумма: таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины, которая подлежит уплате, акцизов, если ввозится подакцизный товар. При этом порядок пересчета иностранной валюты в российские рубли для целей уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации установлен положениями ст. 326 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Согласно положениям данной статьи иностранная валюта пересчитывается в рубли на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Сумма НДС, которую необходимо уплатить при ввозе материалов на таможенную территорию Российской Федерации на основании положений ст. 324 ТК РФ, подлежит исчислению в рублях.

В соответствии с положениями ст. 331 ТК РФ уплату налога при ввозе товаров на таможенную территорию можно производить как в рублях, так и в иностранной валюте.

Выбор валюты платежа налогоплательщик осуществляет самостоятельно. При этом обратите внимание, что до 1 января 2012 г. действием Федерального закона от 24 ноября 2008 г. N 205-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" уплачивать налог в иностранной валюте при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации запрещено.

Пример. ООО "Омега" импортирует из Гамбурга партию запасных частей, необходимых для ремонта оборудования, стоимость которых составляет 10 000 евро. Условия поставки МПЗ - CIF Гамбург (МПЗ переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля текущего года)). Таможенная декларация была подана 10 февраля текущего года. Ставка таможенной пошлины составляет 10%. МПЗ не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18%. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля текущего года.

Учетной политикой ООО "Омега" определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 "Материалы".

Сбор за таможенное оформление составляет 1000 руб. (Постановление Правительства Российской Федерации от 28 декабря 2004 г. N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров").

В данном примере налоговая база по НДС равна сумме таможенной стоимости импортируемого товара и уплачиваемой при ввозе таможенной пошлины согласно ст. 160 НК РФ.

Допустим, что курс евро составил (условно):

- на 2 февраля текущего года - 34,60 руб/евро;

- на 10 февраля текущего года - 34,50 руб/евро;

- на 15 февраля текущего года - 34,40 руб/евро.

Рабочим планом организации предусмотрено, что к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыты следующие субсчета:

- 76-1 "Расчеты по таможенным пошлинам";

- 76-2 "Расчеты по таможенным сборам".

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сформированы следующие записи:

- 2 февраля текущего года:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 346 000 руб. (10 000 евро x 34,60 руб/евро) - отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной;

- 10 февраля текущего года:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по таможенным пошлинам", - 34 500 руб. (10 000 евро x 34,50 руб/евро x 10%) - отражена сумма таможенной пошлины;

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по таможенным сборам". - 1000 руб. - отражена сумма сбора за таможенное оформление;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - 68 310 руб. [(10 000 евро + 1000 евро) x 34,50 руб/евро x 18%] - отражена сумма НДС, уплаченная на таможне;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 68 310 руб. [(10 000 евро + 1000 евро) x 34,50 руб/евро x 18%] - уплачен НДС на таможне;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по таможенным сборам", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 1000 руб. - перечислен таможенный сбор;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по таможенным пошлинам", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 34 500 руб. - перечислена таможенная пошлина;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 68 310 руб. [(10 000 евро + 1000 евро) x 34,50 руб/евро x 18%] - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне и относящийся к принятым на учет импортным материалам;

- 15 февраля текущего года:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 52 "Валютные счета" - 344 000 руб. (10 000 евро x 34,40 руб/евро) - погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - 2000 руб. (346 000 руб. - 344 000 руб.) - отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции.

Допустим, что курс евро на 15 февраля текущего года составил 34,80 руб/евро, тогда в бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 52 "Валютные счета" - 348 000 руб. (10 000 евро x 34,80 руб/евро) - погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2000 руб. (346 000 руб. - 348 000 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции.