Глава 59. Бухгалтерский и налоговый учет по внутреннему браку

На любом производственном предприятии может быть обнаружен брак. Если он выявлен до отправки продукции потребителям - такой брак считается внутренним, если после ее реализации - его называют внешним.

В данном разделе выясним, что признается браком в основном производстве, классификацию внутреннего брака, а также бухгалтерский и налоговый учет бракованного товара.

В Методических положениях по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса, утвержденных Приказом Минпромнауки России от 4 января 2003 г. N 2, сказано, что браком в производствесчитаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их переработки или исправления.

Не считаются браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку потери от сортности, то есть перевод продукции в низший сорт по качеству.

В зависимости от характера дефекта, установленного при проверках качества работ, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный) брак.

Исправимым бракомсчитаются продукция и полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Окончательный брак- готовая продукция и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно. Внутренним является брак, обнаруженный на предприятии до его отправки потребителям, а внешним - брак, выявленный у потребителя.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из фактических затрат по всем статьям расходов, установленным для калькулирования цеховой себестоимости продукции.

Себестоимость внутреннего исправимого брака слагается из стоимости сырья, материалов, покупных изделий, полуфабрикатов собственного производства и покупных, израсходованных на исправление дефектной продукции, заработной платы производственных рабочих, начисленной на операции по исправлению брака, начислений на заработную плату, а также соответствующей доли расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов. Себестоимость изделий и полуфабрикатов, являющихся исправимым браком, в потери по исправлению брака не включается.

Необходимо также различать брак, стоимость которого можно взыскать с виновных лиц, и брак, который относится к расходам организации.

Все факты выявления брака должны быть оформлены документально и отражены в бухгалтерском учете организации.

Для оформления внутреннего брака в производстве унифицированной формы первичного учетного документа не предусмотрено, поэтому организации необходимо разработать ее самостоятельно с учетом обязательных реквизитов, установленных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Это могут быть акты выявления брака, акты изменения статуса и другие документы.

В данных документах должна отражаться причина отнесения продукции к браку (некачественное сырье, дефекты упаковки и так далее), дата выявления брака, количество выявленного брака.

Такие документы должны заверяться подписями ответственных работников предприятия. Информация о браке может содержаться и в актах приемки продукции на склад. Если по причине невозможности дальнейшего хранения, на что должно быть указано в акте, бракованный товар уничтожается, это подтверждается комиссионными актами уничтожения брака с указанием его наименования и количества.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для учета брака предназначен счет 28 "Брак в производстве".

По дебету счета учитываются затраты по выявленному внешнему браку (стоимость неисправимого брака, расходы по исправлению и иные подобные расходы). По кредиту счета отражаются суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака, а также суммы, относимые на уменьшение потерь от брака, в частности:

- стоимость бракованной продукции по цене возможного использования;

- суммы, подлежащие удержанию с виновников брака;

- суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак.

Аналитику к счету 28 "Брак в производстве" следует организовать таким образом, чтобы обеспечить учет по отдельным подразделениям организации, видам выпускаемой продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Далее рассмотрим примеры отражения в учете различных случаев выявления внутреннего брака.

Пример. В мае зафиксирован внутренний брак продукции "А" на сумму 100 000 руб. Виновных лиц не обнаружено. Брак признан внутренним исправимым. Стоимость расходов по исправлению составила 50 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут отражены следующие записи:

Дебет счета 20 "Основное производство", субсчет "Себестоимость бракованной продукции", Кредит счета 20 "Основное производство" - 100 000 руб. - отражена на отдельном субсчете стоимость забракованной продукции;

Дебет счета 28 "Брак в производстве" Кредит счетов 10 "Материалы", 25 "Общепроизводственные расходы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 50 000 руб. - отражены затраты по исправлению внутреннего брака;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 28 "Брак в производстве" - 50 000 руб. - списаны затраты по внутреннему браку;

Дебет счета 20 "Основное производство", субсчет "Себестоимость продукции "А", Кредит счета 20 "Основное производство", субсчет "Себестоимость бракованной продукции", - 150 000 руб. (100 000 руб. + 50 000 руб.) - стоимость исправленной продукции списана в себестоимость выпускаемой продукции "А".

Пример. В мае также зафиксирован брак продукции "Б" на сумму 80 000 руб. Виновником признан сотрудник предприятия Иванов. Брак признан внутренним исправимым. Стоимость расходов по исправлению - 20 000 руб. Средняя заработная плата Иванова за 12 месяцев составляет 15 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 20 "Основное производство", субсчет "Себестоимость бракованной продукции", Кредит счета 20 "Основное производство" - 80 000 руб. - отражена на отдельном субсчете стоимость забракованной продукции;

Дебет счета 28 "Брак в производстве" Кредит счетов 10 "Материалы", 25 "Общепроизводственные расходы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 20 000 руб. - отражены затраты по исправлению внутреннего брака;

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению ущерба", Кредит счета 28 "Брак в производстве" - 15 000 руб. - отражены потери от брака, подлежащие удержанию с работника в соответствии со ст. 241 Трудового кодекса Российской Федерации;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 28 "Брак в производстве" - 5000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.) - списаны затраты по браку, не подлежащие удержанию с виновника;

Дебет счета 20 "Основное производство", субсчет "Себестоимость продукции "Б", Кредит счета 20 "Основное производство", субсчет "Себестоимость бракованной продукции", - 85 000 руб. (80 000 руб. + 5000 руб.) - стоимость исправленной продукции и не взыскиваемые с виновников потери от брака списаны в себестоимость выпускаемой продукции;

Дебет счета 70 "Расчеты по оплате труда" Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению ущерба", - 2610 руб. [(15 000 руб. - НДФЛ (13%)) x 20%] - удержаны из заработной платы работника суммы в счет погашения числящейся за ним задолженности по возмещению материального ущерба, причиненного им организации в результате брака (удержания будут производиться ежемесячно до полного погашения задолженности Иванова по возмещению ущерба).

Пример. В июне обнаружен брак продукции "А", причиной явилось некачественное сырье по вине поставщика, брак признан неисправимым. Себестоимость забракованной продукции равняется 100 000 руб. Выставленная поставщику претензия признана, и деньги перечислены предприятию. Также в июне выявлен брак продукции "В" на сумму 80 000 руб. Виновных лиц не обнаружено. Брак признан неисправимым, и материалы оприходованы по цене возможной реализации на сумму 20 000 руб.

В бухгалтерском учете произведены следующие записи:

Дебет счета 28 "Брак в производстве" Кредит счетов 20 "Основное производство", субсчет "Себестоимость продукции "А", - 100 000 руб. - отражена стоимость забракованной продукции;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит счета 28 "Брак в производстве" - 100 000 руб. - поставщику сырья предъявлена претензия;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям" - 100 000 руб. - получены деньги от поставщика.

Дебет счета 28 "Брак в производстве" Кредит счетов 20 "Основное производство", субсчет "Себестоимость продукции "Б", - 80 000 руб. - отражена стоимость забракованной продукции;

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 28 "Брак в производстве" - 20 000 руб. - оприходованы материалы по цене возможной реализации;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 28 "Брак в производстве" - 60 000 руб. - списаны потери от брака на затраты основного производства.

Что касается восстановления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при принятии брака, то, по мнению Минфина, приведенному в Письме от 1 ноября 2007 г. N 03-07-15/175, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении материально-производственных запасов, использованных в производстве бракованной продукции, необходимо восстановить. Причем в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке.

Судебная практика по данному вопросу придерживается иной точки зрения. Так, ВАС Российской Федерации в своем Решении от 23 октября 2006 г. N 10652/06 пришел к выводам, согласно которым п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусматривает случаи, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению.

Потери от брака, обнаруженные в процессе производства продукции, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Следовательно, в подобных ситуациях восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, оснований нет. Подобные выводы содержат Постановления ФАС Дальневосточного округа от 20 февраля 2008 г. N Ф03-А73/08-2/180, ФАС Поволжского округа от 29 января 2008 г. по делу N А55-1226/2007-31, ФАС Волго-Вятского округа от 28 апреля 2008 г. по делу N А82-15724/2004-37, ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июля 2008 г. N Ф08-3770/2008 по делу N А32-4510/2007-19/114, ФАС Центрального округа от 31 марта 2008 г. по делу N А-62-3848/2007.

В целях исчисления налога на прибыль организаций согласно пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ потери от брака учитываются в составе прочих затрат по производству и реализации. В соответствии с данной нормой любой брак можно признавать расходом при условии, что он экономически обоснован и документально подтвержден. Однако организация может учесть брак и путем включения затрат по браку в перечень прямых расходов. Для этого нужно закрепить такой порядок учета потерь от брака в учетной политике в целях налогообложения прибыли. В данном случае произойдет сближение бухгалтерского и налогового учета.

Если потери от брака признаются косвенными расходами и списываются в текущем отчетном периоде на основании п. 2 ст. 318 НК РФ, а продукция реализована в последующих отчетных периодах, то у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство согласно п. п. 11 и 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Возникновение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При уменьшении или полном погашении налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства на основании п. 18 ПБУ 18/02. В данном случае уменьшение налогооблагаемых временных разниц и, соответственно, отложенных налоговых обязательств будет производиться по мере продажи продукции.

В заключение несколько слов скажем о возмещении ущерба от брака виновниками его возникновения. Суммы такого возмещения признаются внереализационными доходами на основании п. 3 ст. 250 НК РФ на дату признания претензии должником либо на дату вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Поэтому в налоговом учете в сумме потерь от брака образуются доход и расход, а в бухгалтерском учете они не признаются. Именно это обстоятельство не ведет к различным показателям бухгалтерской и налоговой прибыли, поэтому, учитывая принцип рациональности ведения бухгалтерского учета, можно не отражать разницы, определенные в порядке, установленном ПБУ 18/02.