Глава 60. Документооборот по возвратным отходам

В организациях в процессе производства продукции, товаров, работ и услуг образуются так называемые возвратные отходы - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, утратившие полностью или частично потребительские качества исходных ресурсов. Возвратные отходы могут использоваться в самой организации или продаваться сторонним организациям. Движение возвратных отходов в организации должно подтверждаться оправдательными документами.

В данном разделе рассмотрим: понятие возвратных отходов, порядок их отражения в учете и налогообложение, а также особенности документального оформления движения возвратных отходов.

По своей сути возвратные отходыпредставляют собой остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые частично утратили свои потребительские свойства и могут использоваться организацией вновь, но с пониженным выходом готовой продукции.

В целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) под возвратными отходамипонимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Такое определение возвратных отходов приведено в п. 6 ст. 254 НК РФ.

Обратите внимание! К возвратным отходам в целях налогообложения прибыли не относятся:

- остатки материально-производственных запасов, передаваемые в соответствии с технологическим процессом в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);

- попутная (сопряженная) продукция, получаемая при осуществлении технологического процесса.

Бухгалтерский учет возвратных отходов регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

В соответствии с п. 111 Методических указаний N 119н оценка стоимости возвратных отходов может производиться двумя методами:

- возвратные используемые отходы оцениваются по пониженной цене исходного материала или сырья (по цене возможного использования);

- возвратные неиспользуемые отходы принимаются к учету по цене возможной продажи.

В налоговом учете возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

При реализации на сторону возвратные отходы должны оцениваться налогоплательщиком исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Такие разъяснения дает Минфин России в своем Письме от 24 августа 2007 г. N 03-03-06/1/591.

Учет отходов должен способствовать обеспечению контроля их сохранности и использования. Стоимость учтенных возвратных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для отражения информации о возвратных отходах предназначен счет 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы".

В бухгалтерском учете принятие возвратных отходов к учету отражается следующей записью:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 20 "Основное производство" - приняты к учету возвратные отходы.

Аналогичная норма применяется и в целях налогообложения прибыли. Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В уже упомянутом нами Письме Минфина России N 03-03-06/1/591 сказано, что сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости. При этом реализация возвратных отходов является доходом от реализации и подлежит обложению налогом на прибыль.

В Письме Минфина России от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/1/314 отмечено, что при реализации возвратных отходов доходы от их реализации уменьшают материальные расходы, увеличивая тем самым налоговую базу организации от реализации основной продукции. Таким образом, организация, получающая при производстве основной продукции отходы, которые впоследствии реализуются на сторону, по мнению Минфина, не осуществляет расходов, связанных с производством и реализацией таких отходов.

В Письме Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/656 обращено внимание на то, что в целях налогообложения прибыли, бывшие в употреблении детали и узлы, используемые при ремонте объектов основных средств, не могут учитываться как возвратные отходы.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, в частности движение возвратных отходов, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, являющимися основой для ведения бухгалтерского учета.

К учету первичные документы принимаются при условии, что они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Унифицированные формы документации разрабатываются Госкомстатом России, отраслевые формы - соответствующими министерствами и иными органами федеральной исполнительной власти.

Формы первичных учетных документов для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные и отраслевые формы, утверждаются организациями самостоятельно с учетом специфики деятельности этих организаций и с соблюдением обязательных реквизитов, предусмотренных Законом N 129-ФЗ.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные документы составляются в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее завершения.

Лица, составившие первичные документы, должны обеспечивать их своевременное и качественное оформление, достоверность данных, содержащихся в документах, а также передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете.

Порядок документального оформления движения возвратных отходов в бухгалтерском учете организации будет зависеть от их дальнейшего использования.

Согласно п. 111 Методических указаний N 119н отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества.

Если отходы в дальнейшем будут использоваться самой организацией на изготовление деталей, изделий, их отпуск со склада в производство оформляется выпиской требования (требования-накладной).

Унифицированная форма требования-накладной (форма N М-11) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление Госкомстата России N 71а).

Требование-накладная составляется материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего возвратные отходы на склад.

В соответствии с п. 12 Методических указаний N 119н требование-накладная должно быть надлежащим образом оформлено, в нем должны быть заполнены все необходимые реквизиты и поставлены соответствующие подписи. Если же показатели для заполнения отдельных реквизитов отсутствуют, то соответствующие строки и графы в требовании прочеркиваются.

Помимо заполнения реквизитов заголовочной части формы, материально ответственное лицо указывает наименование сдаваемых отходов, их количество и единицу измерения.

Материально ответственное лицо может не знать, по какой цене учитываются такие отходы в бухгалтерском учете, поэтому графы 9 и 10 табличной части формы N М-11 будут заполняться либо материально ответственным лицом склада, принимающего отходы, либо работниками бухгалтерии организации.

Кроме того, согласно п. 13 Методических указаний N 119н требования-накладные должны быть заранее пронумерованы либо номер ставится при оформлении и регистрации такого документа. В организации порядок нумерации должен обеспечивать наличие неповторяющихся номеров в течение одного отчетного года.

Недооформленные требования-накладные возвращаются в соответствующие подразделения для их надлежащего оформления.

Если же организация продает образовавшиеся возвратные отходы, то такая продажа оформляется другим первичным документом.

Согласно п. 120 Методических указаний N 119н продажа материалов оформляется путем выписки накладной на отпуск материалов на сторону на основании договоров или других документов и разрешения руководителя организации или лиц, им на то уполномоченных. Этот первичный документ может применяться также для отпуска материальных ценностей сторонним организациям.

Унифицированная форма накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15) утверждена Постановлением Госкомстата России N 71а.

Накладная на отпуск материалов на сторону выписывается в двух экземплярах, основанием для ее составления служат договоры (контракты), наряды и другие соответствующие документы. Первый экземпляр, передаваемый складу, служит основанием для отпуска отходов, второй экземпляр передается покупателю.

Таким образом, дальнейшее использование возвратных отходов в производстве, их отпуск со склада в производство оформляется требованием-накладной формы N М-11, продажа отходов или их передача для переработки другим организациям - накладной на отпуск материалов на сторону формы N М-15.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, включая справку бухгалтера, аналитические регистры бухгалтерского учета и расчет налоговой базы, что установлено ст. 313 НК РФ. По мнению УФНС по г. Москве, содержащемуся в Письме от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@, в качестве первичных учетных документов в целях налогового учета могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.