1.6 Теоретические основы формирования отчетности бюджетных учреждений

Принципы построения баланса

Баланс исполнения бюджета представляет информацию о наличии у субъекта имущества и обязательств. Эта информация может использоваться кредиторами, которые оценивают возможность и сроки погашения обязательств отчитывающегося субъекта за счет своего имущества, а также иными контрагентами и пользователями, интересующимися экономическими показателями деятельности субъекта (капиталоемкость, фондоотдача и т.п.).

Баланс исполнения бюджета (ф.0503120) формируется органом, организующим исполнение соответствующего бюджета на основании Балансов исполнения бюджета главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета (ф. 0503130), представленных главными распорядителями средств соответствующего бюджета и баланса по поступлениям и выбытием средств бюджета (ф.0503140) органа, организующего исполнение соответствующего бюджета. Об этом сказано в п. 47 Инструкции № 5н.

Баланс исполнения бюджета(ф. 0503130). Как принято в бухгалтерском учете, баланс состоит из двух частей — актива и пассива. В активе баланса отражается имущество публично-правового образования, включая основные средства, материальные запасы, денежные средства, имущественные права (дебиторская задолженность) и иные виды имущества. Имущество группируется в балансе в двух разделах — «Нефинансовые активы» и «Финансовые активы». Каждая строка баланса представляет собой сальдо по конкретному бухгалтерскому счету Плана счетов бюджетного учета. Поэтому имущество (и иные объекты учета) представлено в балансе подробнее, нежели это принято в бухгалтерском учете, что объясняется требованиями внутренних пользователей отчетности.

Баланс (отчет о финансовом положении) должен представлять достоверную информацию о стоимости имущества. В части стоимости амортизируемого имущества указанное требование удовлетворяется путем представления в активе баланса не первоначальной (восстановленной), а остаточной стоимости имущества.

Каждая строка баланса - это сальдо по конкретному бухгалтерскому счету Плана счетов бюджетного учета. В активе баланса представлено только дебетовое сальдо по счетам, а в пассиве - кредитовое сальдо по соответствующим счетам. В соответствии с правилами бюджетного учета, предусмотренными Инструкцией № 25н, расчеты с подотчетными лицами отражаются на счете 020800000 «Расчеты с подотчетными лицами». При этом по счету 020800560 «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц» отражается увеличение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами, а по счету 020800660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц» — ее уменьшение. По данной строке (280) показатель может быть либо со знаком «+» (долг подотчетного лица), либо знаком « - » (принятый перерасход).

Аналогичным образом План счетов бюджетного учета предусматривает счет 020500000 «Расчеты с дебиторами по доходам», не предусматривая счета для учета авансов, полученных от дебиторов.

План счетов не предусматривает счета для учета кредиторской задолженности перед покупателями, заказчиками, налогоплательщиками и т.д. Поэтому, если на счетах 020500000 и 020800000 формируется кредитовое сальдо, это сальдо должно быть отражено в активе баланса со знаком «минус».

В пассиве баланса отражаются обязательства отчитывающегося субъекта, а также финансовый результат. Обязательства должны подразделяться на долгосрочные и краткосрочные, что необходимо для вынесения суждения о способности отчитывающегося лица удовлетворить требования кредиторов в обозримом будущем. В балансе исполнения бюджета обязательства представлены в разрезе бухгалтерских счетов. То есть только в разрезе оснований, по которым возникло данное обязательство. Выделение долгосрочных/краткосрочных, а также внутренних/внешних обязательств не предусмотрено.

Наиболее интересный раздел баланса исполнения бюджета - «Финансовый результат».

Согласно Инструкции № 5н, в разделе «Финансовый результат» баланса исполнения бюджета раздельно отражаются лишь финансовый результат от деятельности учреждения (включая доходы и расходы) и результат по кассовым операциям бюджета.

Форма баланса исполнения бюджета предусматривает также справку к балансу по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года. В справке показываются обороты, образовавшиеся в ходе исполнения бюджета по счетам, подлежащим закрытию в установленном порядке по состоянию на 1 января, до проведения заключительных операций (графы 2—5), и заключительные записи по закрытию счетов, проведенные 31 декабря отчетного финансового года (графы 6-13).

Форма баланса исполнения бюджета не предусматривает строк для отражения имущества, числящегося за балансом.

Отчет о финансовых результатах деятельности.

В отличие от бухгалтерского баланса, который представляет информацию о наличии у субъекта имущества и обязательств, отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) информирует пользователя отчетности об объемах и характере его экономической деятельности, а также об эффективности этой деятельности. Доходы и расходы отражаются в отчете в разрезе кодов экономической классификации.

Отчет о финансовых результатах деятельности формируется на основании оборотов, отраженных по счетам бюджетного учета с учетом кода КОСГУ. Таким образом, очевидно, что с целью формирования отчета о финансовых результатах деятельности и была интегрирована в План счетов бюджетного учета классификация сектора государственного управления, которая включила в себя не только классификацию доходов и расходов, но и классификацию операций по приобретению и выбытию активов и обязательств. Отражение чистого приобретения и чистого выбытия активов и обязательств - новый элемент в бюджетном учете.

Отчет о финансовых результатах деятельности, как и баланс исполнения бюджета, формируется в разрезе бюджетной (графа 4), внебюджетной деятельности (графа 5) и деятельности со средствами во временном распоряжении (графа 6) с указанием обшей суммы значений по обоим видам деятельности (графа 7).

Отчет основан на методе начисления, поскольку и Инструкция по бюджетному учету № 25н ориентирована на использование данного метода.

При использовании метода начисления доходы отражаются на балансовом счете 0.401.01.100 «Доходы учреждения», расходы- 0.401.01.200 «Расходы учреждения». Это фактически начисленные доходы и расходы бюджетного учреждения, операции по их возникновению не связаны с движением денежных средств. То есть денежные средства могут еще не поступить на счет или в кассу учреждения, а доходы в учете уже появились. При этом на счетах 0.401.01.100 и 0.401.01.200 отражаются только те доходы и расходы, которые или увеличивают, или уменьшают чистую стоимость активов учреждения.

Порядок составления отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121)

В Плане счетов бюджетного учета в разделе 4 присутствует счет 0.401.01.000 «Финансовый результат текущей деятельности учреждения», по дебету которого отражаются текущие расходы, а по кредиту - текущие доходы. Разница между текущими доходами и расходами и есть результат деятельности учреждения в текущем финансовом году. Однако в отчете отражаются не только доходы и расходы учреждения, но и объекты, которые увеличивают или уменьшают чистую стоимость активов учреждения. Так, если произошло увеличение активов в результате безвозмездного поступления, то это доходы учреждения. Если же произошло уменьшение активов (израсходовали материалы, начисление амортизации и т.д.) или денежные обязательства, то это расходы учреждения.

Отчет включает в себя четыре раздела:

— «Доходы»;

— «Расходы»;

— «Операции с нефинансовыми активами»;

— «Операции с финансовыми активами и обязательствами».

При формировании первых двух разделов отчета — «Доходы» и «Расходы», из Главной книги необходимо брать остатки на дату формирования отчета по счетам 0.401.01.100 и 0.401.01.200 соответственно. При формировании остальных разделов — обороты по счетам увеличения и уменьшения стоимости активов или обязательств, т.е. обороты по «накопительным счетам».