9. Облік процесу реалізації та визнання доходів

 

Процес реалізації – це сукупність операцій з продажу готової продукції споживачам. Метою реалізації продукції є одержання певного фінансового результату (прибутку).

Реалізованою продукцією підприємства вважається продукція (товари, роботи, послуги), за яку покупцеві (замовникові) пред’явлені розрахункові документи. Обсяг реалізованої продукції має дві оцінки: фактична собівартість реалізованої продукції і ціна реалізації (продажна вартість) товару. Їх порівняння дає змогу визначити фінансовий результат реалізації: прибуток чи збиток. Якщо ціна реалізації (продажна вартість) реалізованої продукції вища фактичної собівартості реалізованої продукції, операція прибуткова, якщо навпаки – збиткова.Фактична собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) (рахунок 90) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Бухгалтерський облік процесу реалізації тісно пов’язаний з податковим обліком доходів. Датою виникнення податкових зобов’язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (тобто моментом реалізації є подія, яка сталася раніше):

o    або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти — дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої — дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;

o    або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Відпуск (відвантаження) продукції (робіт, послуг) покупцю оформляється видатковими накладними, рахунками, рахунками-фактурами, приймально-здавальними актами із зазначенням номера накладної і дати оформлення, номера та дати договору, назви і реквізитів замовника, одиниць виміру, кількості, оптової ціни та вартості, актами прийнятих робіт, послуг, які передаються у момент реалізації.  Крім цього, поряд із сумою за реалізовану продукцію окремим рядком вказується податок (АЗ, ПДВ тощо) або знижку. 

Облік процесу реалізації здійснюється за допомогою системи рахунків бухгалтерського обліку: 26 “Готова продукція”, 90 “Собівартість реалізації”, 70 “Доходи від реалізації”, 36 “Розрахунки з різними дебіторами”, 64 “Розрахунки за податками й платежами”, 79 “Фінансові результати” та ін. За дебетом рахунку 90 “Собівартість реалізації” відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом — списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Приклад господарських операцій:

1.        Списано собівартість реалізованої готової продукції Дт 901 Кт 26

2.        Відображено дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг Дт 36 Кт 70

3.        Відображено суми податків і обов’язкових платежів, одержані у складі доходів від реалізації Дт 70 Кт 64

4.        Погашення заборгованості покупців грошовими коштами, векселями

Дт 30, 31, 34 Кт 36

Дохід – потік грошових коштів та інших надходжень за певний період, отриманий від продажу продукції, товарів, робіт, послуг. Доходи — збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); б) чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); в) інші операційні доходи; г) фінансові доходи; д) інші доходи.

У звіті про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період. Звіт про фінансові результати складається з чотирьох розділів: 1) фінансові результати; 2) сукупний дохід, 3) елементи операційних витрат; 4) розрахунок показників прибутковості акцій. У розділі І наводяться доходи і витрати з метою визначення чистого фінансового результату (прибутку або збитку) звітного періоду.Визначення чистого фінансового результату (прибутку або збитку) звітного періоду здійснюється поступово та включає:

o   валовий прибуток (збиток) – це різниця між чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

o   фінансовий результат від операційної діяльності – сума валового прибутку (збитку) та інших операційних доходів за мінусом адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат;

o   фінансовий результат до оподаткування – сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, доходу від участі в капіталі, фінансових й інших доходів за мінусом фінансових витрат, втрат від участі в капіталі й інших витрат;

o   чистий прибуток (збиток) – алгебраїчна сума прибутку (збитку) до оподаткування, податку на прибуток та прибутку (збитку) від припиненої діяльності після оподаткування.

У розділі ІІ звіту про фінансові результати наводиться інформація про інший сукупний дохід та розраховується сукупний дохід підприємства, отриманий у звітному періоді. Інший сукупний дохід – доходи і витрати, які не включені до фінансових результатів підприємства. Інший сукупний дохід до оподаткування визначається як алгебраїчна сума дооцінки (уцінки) необоротних активів, дооцінки (уцінки) фінансових інструментів, накопичених курсових різниць, частки іншого сукупного доходу асоційованих та спільних підприємств та іншого сукупного доходу. У статті «Інший сукупний дохід після оподаткування» наводиться сума іншого сукупного доходу після вирахування податку на прибуток. Сукупний дохід розраховується як алгебраїчна сума чистого фінансового результату за звітний період та іншого сукупного доходу після оподаткування. Сукупний дохід – зміни у власному капіталі протягом звітного періоду внаслідок господарських операцій та інших подій (за винятком змін капіталу за рахунок операцій з власниками).

Для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності підприємства призначено рахунки класу 7 “Доходи і результати діяльності”. На рахунках цього класу, крім рахунку 76 “Страхові платежі”, протягом звітного року за кредитом відображається сума загального доходу разом із сумою непрямих податків, зборів (обов’язкових платежів), що включені до ціни продажу, за дебетом — щомісячне відображення належної суми непрямих податків, зборів (обов’язкових платежів), щорічне або щомісячне віднесення суми чистого доходу на рахунок 79 “Фінансові результати”. У кінці звітного періоду сальдо цих рахунків переноситься на рахунок 79.

Рахунок  70 "Доходи від реалізації" призначено для узагальнення   інформації про доходи  від реалізації  готової продукції,  товарів,  робіт  і послуг, доходів від оренди об'єктів інвестиційної  нерухомості,  доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу. За кредитом рахунку 70 відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом – належна до сплати сума непрямих податків (акцизного податку, ПДВ та інших обов’язкових платежів, передбачених законодавством та інше). Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та/або іншими напрямками, визначеними підприємством. Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: 1) покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); 2) підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); 3) сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; 4) є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Первинними документами з обліку доходів від реалізації є договори купівлі-продажу, товарно-транспортні накладні, платіжні вимоги, виписки банку, акти виконаних робіт (наданих послуг), розрахунки (довідки) бухгалтерії. У фінансовому обліку процес реалізації відображається наступним чином: 1) при методі нарахування – у момент відвантаження готової продукції, товарів, наданих послуг Дт 36 Кт 70; 2) у момент отримання грошових коштів Дт 30 Кт 70.

Інший операційний дохід. На рахунку 71 “Інший операційний дохід” ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). За кредитом рахунку 71 “Інший операційний дохід” відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом — суми непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору та інших зборів (обов’язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 “Фінансові результати”.До інших операційних доходів відносяться: доходи від реалізації іноземної валюти; доходи від реалізації інших оборотних активів (крім фінансових інвестицій); доходи від операційної оренди активів; доходи від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті; суми штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, господарського суду про їх стягнення; доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності; відшкодування раніше списаних активів (надходження боргів, списаних як безнадійні); суми одержаних безоплатно оборотних активів та субсидій; інші доходи від операційної діяльності.

Доходи від фінансової діяльності – доходи від участі в капіталі та фінансові доходи. Основними видами доходів, які належать до фінансової діяльності, є: доходи від інвестицій в асоційовані, спільні та дочірні підприємства; дивіденди одержані; відсотки одержані; інші доходи від фінансових операцій. Рахунок 72 “Дохід від участі в капіталі” призначено для узагальнення інформації про доходи від інвестицій, які здійснені в асоційовані, дочірні або спільні підприємства та облік яких ведеться за методом участі в капіталі. За кредитом рахунку відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом — списання в порядку закриття на рахунок 79 “Фінансові результати”. Аналітичний облік доходів від участі в капіталі ведеться за кожним об’єктом інвестування та іншими ознаками, визначеними підприємством. Рахунок 73 “Інші фінансові доходи” призначено для обліку доходів, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової діяльності, які не обліковуються на рахунку 72 “Дохід від участі в капіталі”. За кредитом рахунку відображається визнана сума доходу, за дебетом — списання кредитового обороту на рахунок 79 “Фінансові результати”. Аналітичний облік фінансових доходів ведеться за об’єктами інвестування.

Доходи від іншої діяльності включають доходи від: реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; неопераційних курсових різниць; безоплатно одержаних необоротних активів; інші доходи. Рахунок 74 "Інші доходи" призначено для обліку доходів, які виникають в процесі діяльності, але не пов'язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства. За кредитом рахунку 74 “Інші доходи” відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом — належна сума непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору та інших зборів (обов’язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Рахунок 79 “Фінансові результати” призначено для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати підприємства. За кредитом рахунку 79 “Фінансові результати” відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом — суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток.Сальдо рахунку при його закритті списується на рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”. Дебетове – збиток, кредитове – прибуток. Аналітичний облік фінансових результатів ведеться за їх характером, видами продукції, товарів, робіт, послуг та іншими напрямами, визначеними підприємством. Первинними документами при відображенні накопичення фінансових результаів різних видів діяльності та віднесення до складу нерозподіленого прибутку (збитку) є довідки та розрахунки бухгалтерії.

Приклад господарських операцій:

1.        Визнано дохід від реалізації продукції покупцям Дт 36 Кт 70

2.        Отримано готівкою суму штрафу Дт 30 Кт 71

3.        Визнано курсову різницю за валютними коштами Дт 33 Кт 71

4.        Визнано дохід від інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі

Дт 14 Кт 72

5.        Відображено дохід від наданих у фінансову оренду активів Дт 68 Кт 732

6.        Визнано дохід при отриманні безготівкових коштів за реалізовані фінансові інвестиції Дт 31 Кт 741

7.        Визнано дохід у готівковій формі у вигляді страхового відшкодування

Дт 30 Кт 75

8.        Віднесено на фінансові результати доходи Дт 70, 71, 72, 73, 74 Кт 79

9.        Відображено суму чистого прибутку звітного періоду Дт 79 Кт 441

10.     Відображено суму чистого збитку звітного періоду Дт 442 Кт 79