3. Облік виробничих запасів
Запаси – активи, які: 1) утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; 2) перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; 3) утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.
Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:
o сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;
o незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу;
o готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;
o товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;
o малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;
o поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання.
Запаси на підприємство можуть надходити в результаті: придбання за плату, виготовлення власними силами підприємства; внесення до статутного капіталу підприємства; безоплатно одержані тощо. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: 1) суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків; 2) суми ввізного мита; 3) суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; 4) транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); 5) інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Первісною вартістю запасів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених пунктом 9 П(С)БО 9. Первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених пунктом 9 П(С)БО 9. Справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
При відпуску запасів у виробництво, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів:
1. Ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів. Запаси, які відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не підлягають заміні іншими запасами, що є на підприємстві, оцінюються за ідентифікованою собівартістю. У результаті використання цього методу однакові запаси обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно. Залежно від того, який саме з однакових запасів використовуватиме підприємство, прибуток буде змінюватися відповідно до первісної вартості кожного запасу.
2. Середньозваженої собівартості. Застосовується окремо для кожної сукупності взятих на облік запасів, однакових за призначенням і споживчими властивостями. Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів. Оцінка кожної операції з вибуття запасів може здійснюватись за середньозваженою собівартістю діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.
3. Собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО). Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів (що запобігає їх псуванню). Даний метод найчастіше застосовується для таких видів запасів як фрукти, овочі та інші продукти харчування, коли перші запаси, що надійшли, повинні реалізуватися у першу чергу, щоб уникнути збитків від їх псування.
4. Нормативних затрат. Запасами, для яких застосовується метод нормативних затрат, є незавершене виробництво та готова продукція. Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норми затрат і ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися.
5. Ціни продажу. Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього проценту торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотку торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.
Виробничі запаси – активи, які використовуються для подальшого продажу, споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством. Виробничі запаси складаються із сировини, основних і допоміжних матеріалів, купованих напівфабрикатів і комплектуючих виробів, будівельних матеріалів, запасних частин, тари і тарних матеріалів тощо.
Запаси надходять на склади підприємства з різних джерел: від постачальників відповідно до укладених договорів на поставку; від оприбуткування запасів виготовлених у своїх виробничих підрозділах; оприбуткування відходів виробництва; залишків виявлених при інвентаризації тощо. Первинними документами є накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, рахунки, платіжні вимоги-доручення, свідоцтва якості та інші документи, які підтверджують кількість вантажу, що надійшов, посвідчення постачальника і порядок розрахунку. Відпуск запасів оформляється лімітно-забірними картками, вимогами, накладними.
За допомогою синтетичного обліку неможливо контролювати наявність та рух кожного виду товарно-виробничих запасів. Для отримання деталізованої інформації, необхідної для управління запасами за їх окремими видами та процесами, організовується аналітичний облік. Кожне підприємство відкриває аналітичні рахунки в залежності від потреби в кількості, необхідній для управління виробництвом. Найбільш типовими розрізами аналітики можуть виступати наступні: склади, комори, матеріально відповідальні особи, групи запасів, види діяльності тощо. Аналітичний облік виробничих запасів ведеться в розрізі їх найменувань або однорідних груп, за допомогою карток складського обліку, які розміщуються в картотеці за технічними групами виробничих запасів відповідно до номенклатури-цінника. У системі аналітичного обліку важливе значення має складський облік, який ведеться в кількісному вираженні (або кількісно-сумовому) у картках складського обліку за кожним найменуванням. Кожна з груп виробничих запасів поділяється за видами, сортами, марками, типами, розмірами. Кожному найменуванню, сорту, розміру виробничих запасів привласнюється коротке числове позначення (номенклатурний номер), яке записують до спеціального реєстру –номенклатури-цінника, де також вказують одиницю виміру та облікову ціну запасу. Наприклад, до рахунку 20 “Виробничі запаси” відкрито субрахунок 201 “Сировина й матеріали”, до останнього два аналітичні рахунки рахунок 2011 “Чорні метали” (рахунок 20111 “Залізо”, 20112 “Сталь смугова”) і рахунок 2012 “Кольорові метали” (рахунок 20121 “Олово”). До субрахунку 203 “Паливо” – рахунок 2031 “Кам’яне вугілля” і рахунок 2032 “Бензин”.
Для обліку наявності виробничих запасів використовується оперативно-бухгалтерський метод (найпоширеніший метод побудови обліку наявності виробничих запасів), суть якого полягає у наступному: кількісно-ціновий облік провадиться на складах, а вартісний облік – у бухгалтерії в розрізі синтетичних рахунків (субрахунків, груп, підгруп, матеріально відповідальних осіб у відомості 5.1).
На складах облік наявності та руху матеріалів здійснюється за картковою системою. На кожне найменування, тип, ґатунок, розмір (тобто на кожен номенклатурний номер) відкривають окрему картку складського обліку. Усі картки складського обліку до їх видачі реєструють у бухгалтерії в особливому реєстрі, де вказуються дата видачі, кількість карток, їх реєстраційні номери і підпис одержувача, і видаються матеріально відповідальним особам, з якими укладається договір про матеріальну відповідальність (завідуючі складами, комірники). Записи в картках (у кількісному виразі) здійснюються на підставі первинних документів, що підтверджують рух матеріалів і складаються у день здійснення операцій. Замість карток можуть застосовуватися книги, пронумеровані й завірені підписами.
Складський облік запасів організовують за назвою (видами) сировини й матеріалів, а в межах кожного виду – за розділами, типами, групами, ґатунками й окремими найменуваннями (тобто за окремими номенклатурними номерами, одиницями виміру кількості та якості), за місцями зберігання (стелаж, комора). Кожному виду запасів присвоюєтьсяноменклатурний номер, що дублюється у всіх первинних документах: перші три цифри означають номер рахунка і субрахунку, наступні дві – номер групи, і інші – порядковий номер запасів у групі. За цими номерами організовують і бухгалтерський облік запасів, що дає змогу здійснювати кількісну звірку складського й аналітичного бухгалтерського обліку. Завідуючий складом щоденно записує до складської картотеки (чи книги) всі операції надходження і витрат матеріалів, нумеруючи свої записи по порядку з початку року чи кварталу. Після кожного запису визначається залишок матеріалів даного номенклатурного матеріалу.
Взаємозв’язок між складським і бухгалтерським обліком здійснюється за допомогою книги залишків або відомості, яка заповнюється за даними карток складського обліку, перевірених бухгалтерією.
Виробничі запаси зі складів підприємства відпускаються в цехи для виготовлення продукції, на господарські потреби, а також на сторону для переробки чи реалізації як надлишкові чи непотрібні. Порядок документального оформлення операцій з відпуску запасів зі складів підприємства залежить від того, для яких потреб вони відпускаються: 1) систематично на виробничі потреби – лімітно-забірні картки; 2) разовий відпуск – акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів, накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів.
Синтетичний облік належних підприємству виробничих запасів здійснюється на рахунку 20 “Виробничі запаси”. За дебетом рахунку 20 відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом – витрачання на виробництво, переробку, відпуск на сторону, уцінка тощо.
Приклади господарських операцій:
1. Придбання за плату запасів господарського призначення у постачальників – платників ПДВ: Дт 20, 641 Кт 631
2. Надходження виробничих запасів через підзвітних осіб при отриманні ними авансу: Дт 20, 641 Кт 372
3. Надходження виробничих запасів через підзвітних осіб без отримання попереднього авансу: Дт 20, 641 Кт 685
4. Безоплатне отримання виробничих запасів: Дт 20 Кт 718
5. Оприбуткування виробничих запасів, виготовлених на підприємстві: Дт 20 Кт 23
6. Відпуск зі складу виробничих запасів для власних потреб (для виробництва продукції, на виправлення браку, для загальновиробничих потреб):
Дт 23, 91, 24 Кт 20
7. Оприбутковано виробничі запаси як внесок до статутного капіталу: Дт 20 Кт 46
6. Оприбутковано лишки запасів, виявлених в результаті інвентаризації:
Дт 20 Кт 719
Транспортно-заготівельні витрати, що виникають в процесі придбання запасів, можуть обліковуватися за двома варіантами: 1) прямо включатися до собівартості придбаних запасів (на рах. 20 чи 29, а в кінці місяця розподіляються між видами запасів); 2) відображатися на окремому субрахунку рахунків обліку запасів і щомісячно розподілятись між залишками невикористаних і використаних за місяць запасів (рахунку 20 “Виробничі запаси” окремо до кожного субрахунку).
Для визначення суми ТЗВ, яка підлягає списанню в кінці місяця, визначається середній відсоток ТЗВ (%ТЗВ) за наступною формулою:
Зпочтзв + ДОтзв
%ТЗВ
=
,
Зпочзап + ДОзап
де Зпочтзв – залишки ТЗВ на початок місяця; ДОтзв – надходження ТЗВ протягом місяця; Зпочтзв – залишки запасів на початок місяця; ДОтзв – надходження запасів протягом місяця.
Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів.