Приоритетный характер. Общие принципы налогообложения обладают приоритетом (верховенством) по отношению к иным нормам налогового права. Прямо об этом законодатель не говорит, однако анализ судебной практики, прежде всего КС РФ, позволяет сделать однозначный вывод: все нормы налогового законодательства должны соответствовать сформулированным в ст. 3 НК РФ общим принципам налогообложения; в случае противоречий действуют именно указанные нормы-принципы, выступающие в налоговых спорах своеобразной «истиной в последней инстанции».

Стабильный характер. Налоговые реформы осуществляются непрерывно, поэтому налоговому законодательству присущи высокий динамизм и изменчивость. На этом фоне общие принципы налогообложения обладают значительной стабильностью. Это обусловлено тем, что содержание правовых принципов определяется не кратковременными приоритетами финансовой политики, а устойчивым отношением законодателя к сформировавшимся общественным ценностям. Именно стабильный, неизменный характер позволяет общим принципам налогообложения выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.

§ 3. Принцип законности налогообложения

Законность представляет собой многоплановую юридическую категорию, под которой в литературе понимаются правовой принцип, признак права, метод государственного управления, особый режим общественной жизни, результат правового регулирования и т.д. Обобщив высказанные в литературе позиции, можно определить законность как точное и неуклон-

ное выполнение всеми субъектами права нормативных предписаний.

Правовой институт законности включает две составляющие. Первая касается сферы правотворчества, где законность состоит в соблюдении законодателем некоторых базовых идей, положений, принципов, требований подготовки, принятия, введения в действие нормативных правовых актов. Нарушение этих требований по форме или по существу влечет ущербность нормативного акта, делает его оспоримым, позволяет участникам правоотношений требовать его отмены. Вторая составляющая законности охватывает сферу реализации (применения) права и выражается в неукоснительном выполнении правовых норм всеми участниками правоотношений, включая и государство.

В сфере налогообложения присутствуют обе составляющие. Прежде всего, проанализируем принцип законности применительно к сфере налогового правотворчества, связанного с установлением, введением и взиманием налогов и сборов. Исследование законности в правоотношениях, связанных с практической реализацией налоговой обязанности, включает, прежде всего, тщательный анализ сферы налогового принуждения и будет произведен в дальнейшем.

92

Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Эта норма развивает закрепленную в ст. 57 Конституции РФ конституционно-правовую обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Сфокусируем внимание на требовании платить лишь «законно установленные» налоги и сборы. Из него вытекает, что незаконно установленные налоги никто платить не обязан. Более того, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (п. 5 ст. 3 НК РФ). Какие же налоги считаются законно установленными?

Анализ налогового законодательства, доктринальных источников и судебной практики позволяет сформулировать основные требования к законно установленным налоговым платежам: 1) Налоги устанавливаются представительными органами государственной власти и местного самоуправления; 2) Налоги устанавливаются в форме актов налогового законо-

дательства с соблюдением правотворческой процедуры; 3) Акты налого-

вого законодательства должны иметь правовой характер; 4) При установлении налога должен соблюдаться принцип определенности налогообложения, в частности, должны быть ясно и четко определены все его элементы, необходимые и достаточные для того, чтобы исчислить и уплатить налог; 5) Акты налогового законодательства должны быть надлежащим об-

разом введены в действие.

Раскрывая понятие «законно установленные налоги и сборы», КС РФ неоднократно указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными (Постановление КС РФ от 04.04.96 № 9-П). Подобные нормы закреплены конституциями многих иностранных государств. Так, часть первая ст. 133 Конституции Испании устанавливает, что «изначальное право устанавливать налоги принадлежит исключительно государству и осуществляется посредством издания закона». Согласно ч. 1 ст. 78 Конституции Греции «ни один налог не может быть введен и не может взиматься без действия формального закона, определяющего круг лиц, подлежащих обложению, уровень дохода, пространственные пределы, расходы и сделки или категории последних, на которые распространяется налогообложение». Статья 30 Конституции Японии провозглашает: «Население подлежит обложению налогами в соответствии с законом»1.

В условиях королевского абсолютизма прерогатива установления налоговых платежей принадлежала единолично монарху как главе государства. Дворянство несло повинности личного характер, а в качестве налогоплательщиков выступали купцы, крестьяне, горожане недворянского происхождения (т.н. третье сословие). На этом историческом этапе многие социальные конфликты и потрясения, бунты, даже революции вызывались

1 См.: Конституции зарубежных государств. – М., 1997. – С. 332, 403, 446.

93

стихийными протестами широких слоев населения против непосильного налогообложения. Возникновение первых представительных органов власти было обусловлено стремлением «третьего сословия» обуздать неограниченную власть и произвол монархии в сфере налогообложения. Уже в 1215 г. Великая хартия вольностей формально-юридически ограничила налоговые прерогативы короля, установив: «Ни щитовые деньги, ни пособия не должны взиматься в королевстве нашем иначе, как по общему совету королевства нашего»1. В английском Билле о правах 1689 г. закреплялось, что «взимание сборов в пользу и в распоряжение короны, в силу якобы прерогативы, без согласия парламента и за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно»2. Таким образом, ге-

незис европейского парламентаризма и история налогообложения неразрывно взаимосвязаны между собой.

Конституция РФ, а также НК РФ исключают возможность установления налогов и сборов Президентом РФ или органами исполнительной власти. Новейшая история России знает лишь одно исключение из этого правила. В порядке исключения V Cъезд народных депутатов Российской Федерации в 1991 г. временно предоставил Президенту РФ чрезвычайные полномочия принимать нормативные указы, имеющие фактически силу закона, что затронуло и сферу налогообложения. В частности, Указом Президента РФ от 22.12.93 № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» в свое время были установлены два новых налога – транспортный налог и специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей.

Как подчеркнул КС РФ, наделение законодательного органа конституционными полномочиями устанавливать налоги означает его обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Такой порядок представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке (Постановление КС РФ от 11.11.97 № 16-П).

Эти выводы легли в основу признания КС РФ незаконно установ-

1Хрестоматия по истории государства и права зарубежных стран / под ред. З.М. Черниловского. – М., 1984. – С. 48.

2Конституции и законодательные акты буржуазных государств (XVII-XIX вв.): Сб. документов. – М., 1957. – С. 128.

94

ленных Правительством РФ следующих обязательных платежей: сбора за пограничное оформление (Постановление от 11.11.97 № 16-П), лицензионных сборов за производство, розлив и хранение алкогольной продукции, за оптовую продажу алкогольной продукции, сбора за обследование предприятий на соответствие требованиям, предъявляемым к производству, розливу, хранению и оптовой продаже алкогольной продукции (Постановление от 18.02.97 № 3-П), сбора за отпускаемую электроэнергию предприятиям сферы материального производства (Постановление от 01.04.97 № 6- П), сбора за компенсацию затрат по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство, а также лицензионного сбора за поселение в Московской области (Постановление от 02.07.97 № 10-П) и т.д.

Налоговое законодательство закрепляет одно исключение из принципа законодательного оформления налога: в соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ в случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. Следует согласиться с С.Г. Пепеляевым, утверждающим, что «необходимость установления налогов законами продиктована не столько задачей обеспечить реальность их взимания и внесения в бюджет (ее можно выполнить и по-другому), сколько целью гарантировать защиту собственности от несанкционированного вмешательства»1.

Косвенное участие в налоговом законотворчестве органы исполнительной власти принимают, разрабатывая проекты налоговых законов. Согласно ст. 104 Конституции РФ Правительство РФ наделено правом законодательной инициативы; аналогичное право предоставлено органам исполнительной власти также на региональном и местном уровне. Согласно части третьей ст. 104 Конституции РФ любые законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ. Таким образом, Правительство РФ, обеспечивающее исполнение федерального бюджета и проведение в Российской Федерации единой финансовой политики, вправе изложить свою позицию (замечания, предложения, поправки) к законопроекту. При этом отрицательное заключение Правительства РФ не препятствует принятию акта налогового законодательства.

В литературе часто указывается, что налоги устанавливаются только законом. Этот, в целом правильный, тезис нуждается в корректировке. Местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, причем эти акты федеральным законодателем включены в «законодательство о налогах и сборах» (п. 5 ст. 1, п. 4 ст. 12 НК РФ). Поэтому более точной будет следующая

1 Пепеляев С. Г. Комментарий к Постановлению Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. № 3- П // Комментарий к постановлениям Конституционного Суда РФ / отв. ред. Б.С. Эбзеев: В 2 т. – М., 2001.

– Т.2. – С. 433.

95

формулировка: налоги и сборы устанавливаются актами законодательства о налогах и сборах.

Принцип законности в налогообложении подразумевает верховенство закона, неукоснительное выполнение каждым субъектом актов налогового законодательства. На наш взгляд, данные положения следует понимать с учетом предложенного в литературе разграничения понятий «пра-

во» и «закон». Иными словами, не всякий закон носит правовой характер. «Из истории и теории права и государства, – отмечает В.С. Нерсесянц, - хорошо известно, что не все, что именуется «законом», «законностью», «правопорядком» и т.д., соответствует своей правовой сущности, своей правовой природе»1.

Требования верховенства закона и господства законности подразу-

мевают не всякие, а именно правовые законы и правовую законность.

С.Г. Пепеляев указывает, что налог есть способ защиты частной собственности от незаконных притязаний казны и ее агентов2. На наш взгляд, в данном контексте правильнее говорить даже не о незаконных, а о неправовых притязаниях, разграничивая категории «закон» и «право». Государство может использовать законодательство как для утверждения общего блага, так и для насаждения тирании. В гитлеровской Германии или в Советском Союзе было обширное, разветвленное законодательство, однако это были государства законности, но не правовые государства.

«Содержание законности составляет не само наличное законодательство, а такое законодательство, которое адекватно воплощает правовые принципы, общечеловеческие идеалы и ценности, насущные потребности и интересы человека, объективные тенденции социального прогресса»3. В сфере налогообложения это означает соответствие законов общеправовым принципам как основным критериям правомерности любого нормативного акта. Применительно к региональным налогам КС РФ указал, что законно установленными в субъектах РФ могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, устанавливаемыми фе-

деральным законом (Постановление КС РФ от 08.10.97 № 13-П). Этот вывод может быть распространен также и на федеральные, и на местные налоги.

Согласно правовой позиции КС РФ, «принцип законного установления обязательных платежей не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия. Содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий основным началам законодательства о налогах и сборах» (Постановление КС РФ от 23.12.99 №

1Нерсесянц В.С. Общая теория права и государства. – М., 1999. – С. 530-531.

2См.: Налоговое право: Учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. – М., 2000. – С. 30.

3Общая теория государства и права: Академ. курс: В 2 т. / отв. ред. проф. М.Н. Марченко. – Т. 2. Теория государства. – М., 1998. – С. 506-507.

96