О С О Б Е Н Н А Я Ч А С Т Ь
Глава 10. СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ В РОСИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Реформирование налоговой системы России продолжается непрерывно. В настоящее время заканчивается кодификация налогового законодательства. Современную ситуацию можно назвать «переходным периодом»: от системы налогов и сборов, установленной Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в течение последних лет осуществляется постепенный переход к системе налогов и сборов, закрепленной в НК РФ. В ст.ст. 13-15 НК РФ закрепляется следующая система налогов и сборов:
К федеральным налогам и сборам относятся:
1)налог на добавленную стоимость (глава 21 НК);
2)акцизы (глава 22 НК);
3)налог на доходы физических лиц (глава 23НК);
4)единый социальный налог (глава 24 НК);
5)налог на прибыль организаций (глава 25 НК);
6)налог на добычу полезных ископаемых (глава 26 НК);
7)водный налог (глава 25.2 НК);
9)сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (глава 25.1 НК);
10)государственная пошлина (глава 25.3 НК).
К региональным налогам относятся:
1)налог на имущество организаций (глава 30 НК);
2)налог на игорный бизнес (глава 29 НК);
3)транспортный налог (глава 28 НК).
К местным налогам относятся:
1)земельный налог (глава 31 НК);
2)налог на имущество физических лиц (Закон РФ от 09.12.1991 № 2003-1 (ред. от 22.08.2004) «О налогах на имущество физических лиц»).
§ 1. Налог на добавленную стоимость
Налог на добавленную стоимость (НДС) относится к косвенным налогам. Это означает, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю и сумму уплаченного НДС. Тем самым налогоплательщик имеет возможность переложить свои расходы по уплате НДС на покупателя, который в свою очередь при перепродаже товара обязан исчислить НДС, переложив бремя по его уплате на «своего» покупателя и так далее – вплоть до конечного потребителя. Таким образом, в результате процесса перепродажи товаров реальное налоговое бремя уплаты
279
НДС в конечном итоге несут не налогоплательщики, а конечный потребитель товаров (работ, услуг).
Налогоплательщики. Налогоплательщиками НДС признаются: 1) ор-
ганизации; 2) индивидуальные предприниматели; 3) лица, перемещающие товары через таможенную границу Российской Федерации.
Организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (кроме подакцизных) не превысила в совокупности 1 млн рублей. Данная льгота не распространяется на лица, реализующие подакцизные товары. Если лицо одновременно реализует и подакцизные, и неподакцизные товары, оно имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС только по операциям с неподакцизными товарами (Определение КС РФ от 10.11.2002 № 313-О).
Объект налогообложения. Представляет собой операции по реализа-
ции товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе. Кроме того, к объектам обложения НДС относятся: передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
НК РФ предусматривает многочисленные изъятия из перечня операций, которые являются объектом обложения НДС. Так, не облагаются НДС операции, не признаваемые налоговым законодательством реализацией товаров, работ или услуг (п. 3 ст. 39 НК РФ). К ним относятся операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты; передача имущества правопреемникам при реорганизации; передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством; передача имущества инвестиционного характера (вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов); передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного (муниципального) жилищного фонда при проведении приватизации; изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.
Также не признаются объектом налогообложения: передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищнокоммунального назначения, дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов государственным (местным) органам власти; передача имущества государственных (муниципальных) предприятий, выкупаемого в порядке приватиза-
280
ции; выполнение работ (оказание услуг) государственными (местными) органами в рамках выполнения возложенных на них полномочий, если обязательность выполнения таких работ (оказания услуг) установлена законодательством; передача на безвозмездной основе объектов основных средств государственным (местным) органам, а также бюджетным учреждениям, государственным (муниципальным) унитарным предприятиям; операции по реализации земельных участков (долей в них); передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).
Поскольку НДС облагаются только операции, осуществляемые на территории Российской Федерации, важное значение приобретает порядок определения места реализации товаров (работ, услуг). Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или двух следующих обстоятельств: 1) товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется; 2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Местом реализации работ и услуг признается территория Российской Федерации, если: 1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде; 2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание; 3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта; 4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации – при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, при проведении науч- но-исследовательских и опытно-конструкторских работ; предоставлении персонала; сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств и т.д.; 5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в случаях, не указанных выше).
По общему правилу местом осуществления деятельности лица считается территория Российской Федерации в случае его фактического присутствия на территории России на основе государственной регистрации, а при отсутствии государственной регистрации - на основании места, указанного
281
в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации либо места жительства индивидуального предпринимателя.
Налоговая база. Определяется как стоимость реализованных това-
ров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При применении различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам, при применении одинаковых ставок - суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма: 1) таможенной стоимости этих товаров; 2) подлежащей уплате таможенной пошлины; 3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
Налоговый период. Составляет календарный месяц. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
Налоговые ставки. Общая налоговая ставка составляет 18 % от налоговой базы. Льготная (пониженная) ставка в размере 10 % установлена для ряда социально значимых категорий товаров – некоторых продовольственных товаров (мяса, молока, сахара, соли, хлеба, муки и т.п.), товаров для детей, периодических печатных изданий, некоторых медицинских товаров.
Кроме того, для ряда объектов налогообложения НК РФ устанавливает ставку, равную 0 %1. Такая ставка применяется, в частности, в отношении: экспортируемых товаров, а также работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров; работ (услуг), связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию России транзитных товаров; услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов; работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, и др.
Порядок исчисления и уплаты налога. Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при
1 Постановлением КС РФ от 14.07.2003 № 12-П взаимосвязанные положения п. 1 ст. 164 и пп. 1 и 4 ст. 165 признаны не противоречащими Конституции РФ, как закрепляющие обязательность представления налогоплательщиком в налоговые органы документов согласно установленному перечню для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % по НДС.
282
раздельном учете (когда используются различные ставки) - как сумма НДС, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно по каждой ставке.
Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения и совершенным в налоговом периоде.
Уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог уплачивается по месту налогового учета налогоплательщиков, которые обязаны представить в налоговые органы налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг), не превышающими 1 млн рублей, вправе уплачивать НДС исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) соответствующую сумму НДС. Реализуя товары (работы, услуги), продавец обязан в 5-дневный срок со дня отгрузки товара (выполнении работ, оказания услуг, передаче имущественных прав) выставить покупателю счет-фактуру - документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.
Важное значение при уплате НДС имеют налоговые вычеты, на которые налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму уплачиваемого НДС. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Таким образом, сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно по ставкам 18 %, 10 % и 0 %, уменьшенная на сумму налоговых вычетов:
НДС = (НБ’ х 0,18 + НБ’’ х 0,1 + НБ’’’ х 0) - НВ, где НДС – сумма налога, подлежащая к уплате; НБ’ – налоговая база, к которой применяется ставка 18 %; НБ’’ – налоговая база, к которой применяется ставка 10 %; НБ’’’ – налоговая база, к которой применяется ставка 0 %; НВ – налоговые вычеты.
Таким образом, фактически сумма НДС представляет собой разницу между суммой НДС, уплаченной налогоплательщику покупателями его товаров (работ, услуг), и суммой НДС, уплаченной ранее самим налогоплательщиком поставщикам различного рода товаров (работ, услуг).
Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленного по всем операциям налогоплательщика, то полученная разница должна быть возмещена (зачтена, воз-
283