О Б Щ А Я Ч А С Т Ь

Глава 1. ВВЕДЕНИЕ В НАЛОГОВОЕ ПРАВО

§ 1. Генезис налогообложения

Налоги – древнейший институт человеческой цивилизации, необходимый атрибут государства. Поэтому история налогообложения неразрывно связана с зарождением и развитием государственности. Отдельные налоговые нормы можно найти уже в Законах Ману, Законнике Хаммурапи, Законах XII таблиц, Салической Правде и других древнейших источниках права. В литературе традиционно выделяют несколько этапов в истории налогообложения.

Древний мир. Около двух с половиной миллионов лет назад наши предки выделились из животного мира и начали использовать примитивные орудия труда. Примерно 40 тысяч лет назад сформировался человек современного типа – homo sapiens sapiens (человек разумный). Это было социальное существо, ведущее стадное существование. Хозяйственный уклад первобытных людей носит присваивающий характер, основанный на коллективно организованном, совместном труде и общественной соб-

ственности всех членов рода. Все продукты питания обобществлялись и далее уравнительно перераспределялись, чтобы каждый член сообщества получил свою долю.

Первобытный человек имел «диффузное», групповое сознание. Он не осознавал себя как самодостаточную личность с собственными интересами, отличными от общих интересов группы. В условиях всеобщего первобытного обобществления потребность в налоговых изъятиях для формирования общественных фондов объективно отсутствовала, поскольку все индивидуальные доходы изначально (и добровольно) составляли коллективную собственность всего рода.

Появление налогообложения связано с переходом от присваивающей к производящей экономике, разложением родоплеменных сообществ первобытного мира, переходом к соседской общине, зарождением протогосу-

дарств и, главное, постепенной индивидуализацией труда и потребления, приводящей к становлению частной собственности.

При обособлении частных интересов внутри сообщества сохраняются общие для всех индивидов нужды и потребности, которые возможно удовлетворить лишь совместными усилиями, сообща. Прежде всего, речь идет об охране территории, собственности, доходов, жизни и здоровья от внешних посягательств, а также о подержании упорядоченности и стабильности социальных взаимодействий внутри и вне общины. Эти затраты носят публичный характер, то есть в них выражены всеобщие интересы (общее благо). Для их финансирования требуется, чтобы собственники отдавали часть своих доходов в общий, централизованный фонд.

8

Отделение функций публичного управления от материального производства обусловливает необходимость изъятия части собственности отдельных семей для содержания появившейся бюрократии, прежде всего, военных дружин. Затраты на государственный аппарат, отсутствовавший в первобытном мире, - главная причина появления налогообложения. Таким образом, «общий котел» с упадком первобытного общества не исчезает бесследно, а трансформируется в бюджет и в таком виде существует вплоть до настоящего времени.

Средние века (V-XV вв.). В этот период налоговая система представляет собой совокупность случайных и бессистемных платежей и повинностей, нередко уплачиваемых на основе обычаев, религиозно-этических и договорных норм. Господство натурального хозяйства обусловливало уплату налогов в натуральной форме и в виде личных повинностей (военных, служебных, строительных, барщинных).

Налоги не были преобладающим источником государственных доходов. Общепринятой была точка зрения, что государственная власть должна осуществлять публичные функции за счет своих собственных источников, прежде всего, за счет эксплуатации государственной собственности. Заметную роль в формировании публичных доходов играли военная добыча, данничество, регалии (государственные монополии на отдельные виды производств), домены (доходы от государственной собственности). В средневековой Европе «налоговые платежи повсеместно имели характер разовых изъятий, причем периодически парламенты государств предоставляли правителям полномочия, в основном чрезвычайные, по взиманию тех или иных налогов»1.

В период позднего Средневековья на смену разрозненным, временным, подчас необоснованным платежам и повинностям приходят рационально сформированные налоговые системы. Резко усилившиеся потребности государств в финансовых ресурсах привели к появлению массы новых налогов, где преобладали косвенные платежи. Налоги превращаются в основной источник доходов государства. Вытеснение натуральных отношений товарно-денежными привело к переходу на денежную форму уплаты налогов.

Постепенно начинает формироваться научная теория налоговедения, связанная, прежде всего, с именем шотландского ученого А. Смита (17231790 гг.), который в знаменитом труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» впервые обосновал ряд принципов налогообложения, актуальных и сегодня.

Новое и новейшее время (с XVI в. по настоящее время). Этот пери-

од отличается меньшим количеством налогов и их большим однообразием: формы налогов становятся более определенными, правила налогового администрирования – более выработанными и при выборе оказывается предпочтение таким податным источникам, которые обещают более крупный

1 Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. – М., 1997. – С. 20.

9

доход1. Продолжается снижение общих масштабов косвенного налогообложения, включая, прежде всего, отмену налогов на товары первой необходимости. Усиливается регулятивная функция налогообложения. Складываются правовые конструкции большинства современных налогов и сборов. Постепенно формируются налоговедение как комплексная эконо- мико-правовая наука и развернутая система налогового законодательства.

После Первой мировой войны большинство европейских государств переходит к организации налоговых систем на научной основе. В настоящее время в Европе начинает складываться международное налоговое право Европейского сообщества.

История налогообложения в России насчитывает немногим более тысячелетия и начинается с объединения славянских племен в Древнерусское государство (примерно к концу IX в.). История России наглядно показывает, что любые серьезные политические или экономические преобразования неизбежно сопровождаются налоговыми реформами.

Исторически первой формой налогообложения на Древней Руси было полюдье - прямое взимание дани княжеской дружиной с зависимых общин. Впоследствии стал практиковаться повоз – самостоятельный сбор и доставка дани подвластными племенами в Киев. Единицей обложения выступали количество печных труб в хозяйстве (т.н. «дым»). Вплоть до XVIII в. налоги именовались податями. В силу неразвитости товарноденежных отношений налоговые обязанности исполнялись, как правило, в натуральной форме – медом, мехами, сельскохозяйственными продуктами. Повсеместно практиковались государственные повинности в форме гужевых, строительных, военных и иных обязательных работ. Постепенно вводятся торговые пошлины («мыт»), взимаемые за провоз товаров через заставы. Этот исторически первый этап налогообложения на Руси характеризуется множественностью разнообразных повинностей, регулируемых в большинстве своем нормами обычного права.

Старославянский правовой источник Русская Правда (IX-XII вв.) содержит целый ряд положений о княжеских поборах с населения. «Вот урочные пошлины в пользу строителя города: при закладке стены брать куницу (гривну), а по окончании ногату (0,05 гривен); на пищу и на питьё, на мясо и рыбу полагается 7 кун на неделю, 7 хлебов, 7 мер пшеницы, 7 четвериков овса на 4 лошади – что и получать городнику (княжескому чиновнику, ведавшему строительством), пока не будет город срублен», – отмечается в ст. 96 Русской Правды. Целый ряд статей регулируют уплату судебных и административных пошлин. Например, ст. 107 устанавливает: «Вот урочные судебные пошлины: от присуждения к платежу штрафа судье – 9 куниц, метельнику (помощнику судьи) – 9 белок; с дела о бортной земле 30 куниц, а во всех прочих тяжбах с того, кому присудят, судье брать по 4 куницы, а метельнику (помощнику) – по 6 белок»2.

1Пушкарева В. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. – М., 2001. – С. 198.

2Русская Правда. Материалы к изучению истории государства и права СССР. – М, 1962. – С. 23-55.

10

В период монголо-татарского завоевания (XIII-XV вв.) большое значение приобретает дань (выход) в пользу монголо-татарских ханов, носящая характер контрибуции. Освобождение от монголо-татарского ига, становление централизованного Московского государства (с середины XV в.) и, как следствие, отказ от уплаты дани монгольским ханам знаменуют важную веху в развитии налогообложения. Большое значение имела перепись платежеспособного населения, проведенная при Великом князе Иване III (1440-1505 гг.). Появляются целевые налоги для финансирования отдельных публичных функций: ямской налог, ямчужный (на изготовление пороха), стрелецкий (на содержание армии), полоняничный (на выкуп плененных россиян) и др.

Начиная с XVII в. формируется государственная система фискальных органов (приказов). При царе Алексее Михайловиче (1629-1676 гг.) создается Счетная палата – прообраз современного Министерства финансов, отвечавшая за поступление доходов в бюджет страны. Главным объектом налогообложения становится земельный надел. Становление национальной денежной системы на основе серебряных денег обусловливает постепенный переход от натуральных повинностей к денежной форме уплаты налогов. В 1679 г. была проведена налоговая реформа, в результате которой основной единицей прямого налогообложения был признан двор, определяемый по числу ворот.

Преобразования Петра I (1672-1725 гг.) напрямую затронули и сферу налогообложения. Военные расходы и проведение радикальных реформ внутри страны потребовали резкого усиления налогового бремени. Были увеличены ставки действующих налогов, введены новые налоги, прежде всего, косвенные. К этому времени обнаружились все изъяны подворного налогообложения: «Крестьяне начали сгущать дворы, скучивая в них возможно больше людей, ли сгораживали по три, по пяти, даже по десяти крестьянских дворов в один, оставляя для прохода одни ворота, а прочие забирали воротами. Сельское хозяйство не улучшалось, а казенные доходы убавлялись»1. Поэтому важным этапом преобразований стала замена подворного налогообложения на подушную подать, взимаемую с каждого трудоспособного мужчины податных сословий – всех разрядов крестьян, ремесленников, купцов. Размер подати был оставлен одинаковым по всей стране, что не соответствовало идее соразмерности налогообложения.

Дальнейшее развитие отечественная система налогообложения получает при Екатерине II (1729-1796 гг.); в частности, была введена гильдейская подать для купеческого сословия, взимаемая с объявленного «по совести» (то есть самим купцом) капитала.

К началу XIX в. подушная подать как основной налог исчерпала свой финансовый ресурс: объект обложения и налоговая база все менее соответствовали хозяйственным реалиям. Вводятся акцизы на предметы массового потребления – соль, табак, керосин, сахар и др. В целом на протя-

1 Ключевский В.О. Курс русской истории: Соч. в 9 т. – М., 1989. – Т.4. – С. 97.

11

жении столетий косвенное налогообложение доминирует над прямым, поступления от косвенных налогов более чем в два раза превышают поступления от прямых налогов. Наибольшая часть косвенных налогов в это время собирается за счет питейного и соляного сборов1.

Реформы 1861 г. в налоговой сфере ознаменовались заменой подушной подати на обложение строений (недвижимости), приносящих доход. При этом была сохранена ведущая роль косвенного налогообложения с упором на винную монополию государства. Ставки земельного налога дифференцируются в зависимости от качественных характеристик земли и лесных угодий, развивается система местных (земских) налогов.

С конца XIX в. начинается налогообложение наследуемого и подаренного имущества, а также доходов с денежных капиталов (доходы от оборота фондовых ценностей, банковских вкладов, аукционных продаж, выигрышей по государственным займам). В 1863 г. вводится патентная система взимания пошлин за право торговли и выдачу разрешений на занятие различными видами предпринимательской деятельности. В 1802 г. учреждено Министерство финансов, ставшее ведущим фискальным органом государства. Весной 1916 г. сделана попытка ввести подоходное налогообложение, но революционные потрясения не позволили реализовать ее на практике.

Придя к власти в 1917 г., большевики провозгласили курс на безналоговое государство. В первые годы советской власти и, особенно в период «военного коммунизма», основным доходным источником выступают эмиссия и прямые изъятия классового характера – конфискации, контрибуции, продразверстка. «В эпоху диктатуры пролетариата и государственной собственности на важнейшие средства производства, - утверждал В.И. Ленин, – финансы государства должны строиться на непосредственном обращении известной части доходов от различных государственных монополий на нужды государства»2. Таким образом, история сделала замысло-

ватый «виток», вернувшись к уже давно забытым регалиям, доменам, трудовым повинностям, натуральной форме уплаты налогов.

Крах военного коммунизма заставил большевиков перейти к НЭПу, в основе которого была замена продразверстки продовольственным налогом. Как отмечается в литературе, на развитие советского налогообложения времен НЭПа большое влияние оказала налоговая система дореволюционной России. Среди прямых налоговых изъятий основными являлись промысловый налог, которым облагались торговые и промышленные предприятия, а также подоходно-поимущественный налог прогрессивного ха-

рактера и сельскохозяйственный налог3.

Упразднение НЭПа в начале 30-х гг. XX в. сопровождалось крупномасштабной налоговой реформой, в результате которой основными налогами в Советском Союзе становятся налог с оборота, консолидировавший

1См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / отв. ред. проф. Ю.А. Крохина. – М., 2003. – С. 8.

2Ленин В.И. Полн. собр. соч. – Т. 138. – С. 122.

3Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. – М., 1997. – С. 28.

12