Тема 13. Планування амортизаційної політики

НА ПІДПРИЄМСТВІ

13.1. ЗНОС І АМОРТИЗАЦІЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Основні засоби протягом свого тривалого функціонування зазнають фізичного (мате­ріального) і економічного спрацювання, а також техніко-економічного старіння. Під фізичним (матеріальним) спрацюванням основних засобів розуміють явище по­ступової втрати своїх первісних техніко-експлуатаційних якостей, тобто споживчої вар­тості, що призводить до зменшення їх реальної вартості - економічного спрацюван­ня. На швидкість і розміри фізичного спрацювання основних засобів впливають їхня надійність та довговічність, способи використання (екстенсивний чи інтенсивний), особ­ливості технологічних процесів, якість технічного догляду й ремонтного обслугову­вання, кваліфікація робітників, інші організаційно-технічні фактори.

Техніко-економічне старіння основних засобів - це процес знецінення діючих засобів праці до настання повного фізичного спрацювання під впливом науково-техні­чного прогресу. Воно характеризується поступовою втратою засобами праці своєї споживчої вартості внаслідок удосконалення існуючих та створення нових засобів ви­робництва, запровадження принципово нової технології, старіння продукції, що вироб­ляється з допомогою цих засобів виробництва. Старіння властиве, передусім, знаряд­дям праці та транспортним засобам і пов'язане з реальними економічними збитками для підприємств, що експлуатують застарілу техніку.

Фізичне спрацювання та техніко-економічне старіння діючих знарядь праці можна усунути частково або повністю, застосовуючи різні форми відтворення.

Безперервний процес виробництва потребує постійного відтворення фізично-спра­цьованих і технічно-застарілих основних засобів. Необхідною умовою відновлення засобів праці є поступове відновлення їх вартості, яке здійснюється через аморти­заційні відрахування (амортизацію).

Амортизація - систематичний розподіл вартості активу, яка амортизується про­тягом строку корисної експлуатації активу.

Амортизація основних засобів - це процес перенесення авансової раніше вартості всіх видів засобів праці на вартість продукції з метою її повного відшкоду­вання.

Для відшкодування вартості зношеної частини основних засобів кожне підприєм­ство робить амортизаційні відрахування, тобто встановлює певну грошову компен­сацію відповідно до розмірів фізичного спрацювання й техніко-економічного старіння. Ці відрахування включають до собівартості продукції, реалізують під час продажу товарів, а потім накопичуються у спеціальному амортизаційному фонді для відновлен­ня основних засобів.

13.2. МЕТОДИ НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ

На сьогодні відсутні чіткі правила (рекомендації) щодо вибору методу амортизації, який був би найкращий для підприємств різних організаційно-правових форм та галу­зей, об'єктів основних засобів та способів їх використання.

73. Планування амортизаційної політики на підприємстві 221

Підприємства можуть нараховувати амортизацію основних засобів (крім інших не­оборотних матеріальних активів), згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженим Наказом Міністерства фінансів від 27 квітня 2000 року № 92, який набув чинності з 1 липня 2000 року, застосовуючи такі методи: прямолінійний; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; виробничий.

Три останні є методами прискореної амортизації. Крім того, підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації, передбачені податковим зако­нодавством. Але, на жаль, поки що на практиці підприємства змушені застосовувати лише методи нарахування амортизації, передбачені п.26 Положення (стандарту) 7 "Ос­новні засоби": "підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амор­тизації, передбачені податковим законодавством". Тому, що навряд чи на підприємстві підуть сьогодні на ризик нараховувати амортизацію одним із інших п'яти методів, ос­кільки використання їх не передбачено податковим законодавством.

Але в цьому випадку підприємство повинно розуміти, що суми амортизації, нарахо­вані відповідно до вимог податкового обліку, для формування прибутку з метою опо­даткування та для формування витрат будуть відрізнятися.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується за методами, що наведені в підпунктах 1 і 5 пункту 26 Положення (стандарту) 7. Амортизація мало­цінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50%його вартості, яка амортизуєть­ся, та решта 50% вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списан­ня з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100% його вартості.

Метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікува­ного способу отримання економічних вигод від його використання та переглядається у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за міся­цем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Нарахування амортизації проводиться щомісячно. Підприємства з сезонним ха­рактером виробництва річну суму амортизації нараховують протягом періоду роботи підприємства у звітному році. Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, пря­молінійного та кумулятивного визначається діленням річної суми амортизації на 12.

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за міся­цем вибуття об'єкта основних засобів.

Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу необоротних активів.

Розглянемо особливості нарахування амортизації основних засобів різними мето­дами (за умови незмінності первісно визначених облікових оцінок). Прослідкуємо це на прикладі підприємства. Підприємство придбало виробниче обладнання:

1) первісна вартість - 25000 грн.;

2) очікуваний строк корисного використання обладнання - 6 років;

3) ліквідаційна вартість обладнання - 1500 грн.

252 IV. ПЛАНУВАННЯ ВИТРАТІ ФІНАНСІВ

4) очікуваний обсяг продукції, яку буде вироблено з використанням даного облад­нання - 36800 кг.

Первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переда­них), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

Ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприєм­ство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних із продажем (ліквідацією).

Строк корисного використання (експлуатації) - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством, або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

/. Податковий метод зменшення залишкової вартості.

Відповідно до п.8.3. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" суми амортизаційних відрахувань звітного періоду розраховують застосуванням норм амортизації, визначених п.8.6. цього Закону до балансової вартості груп основних за­собів на початок звітного періоду. В нашому прикладі обладнання належить до тре­тьої групи. Тоді квартальна норма амортизації дорівнює 3,75 % (табл.13.1).

Таблиця 13.1. Нарахування амортизації методом зменшення залишкової вартості за податковим законодавством (грн.)

13. Планування амортизаційної політики на підприємстві 223

Як бачимо, накопичена амортизація (знос) за шість років незначно перевищила по­ловину первісної вартості об'єкта (59,9 %). Для ліквідаційної вартості це забагато.

//. Податковий метод прискореної амортизації.

Як уже зазначалось, підприємство може самостійно прийняти рішення про застосуван­ня прискореної амортизації основних засобів третьої групи, придбаних після набуття чин­ності Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" за такими річними нор­мами: Ірік - 15%, 2 рік - 30%, 3 рік - 20%, 4 рік -15%, 5 рік -10%, 6 рік -5%, 7 рік - 5%. Амортизація нараховується від первісної вартості об'єктів основних засобів (табл. 13.2.)

Таблиця 13.2. Нарахування амортизації прискореним методом за податковим законодавством (грн.)

Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування при­бутку підприємств» від 24.12.2002 р. № 349-ІУ з 1 січня 2004 року внесені деякі зміни щодо норм амортизації (див. тему 11 «Витрати виробництва», с. 178-179).

Крім того, з 1 січня 2003 року прискореної амортизації не існує (див. тему 11 «Ви­трати виробництва», с. 180).

///. Прямолінійний метод амортизації основних засобів.

За цим методом витратами поточного періоду впродовж усього строку корисного використання активу визначається завжди однакова частина вартості об'єкта основ­них засобів, що амортизується.

Сума амортизації визначається діленням вартості основних засобів, що аморти­зується, на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів. За рік, у нашому випадку це становитиме (25000-1500): 6 = 3916 грн.(табл. 13.3). Суму нарахо­ваної амортизації також можна розраховувати як добуток вартості основних засобів, і норми амортизації. Річна норма амортизації за цим методом є величиною зворотною очікуваному строку використання об'єкта у відсотках:

1/6-100% =16,67%.

Звідси річна сума амортизації дорівнює:

(25000-1500) • 16,67% = 3916 грн.

Таблиця 13.3. Нарахування амортизації основних засобів прямолінійним методом (грн.)

524 ________IV. ПЛАНУВАННЯ ВИТРАТ І ФІНАНСІВ

Ця сума амортизації із року в рік, впродовж строку корисного використання об'єк­та, включатиметься у витрати підприємства і відображатиметься у звіті про фінансові результати. На цю суму рівномірно збільшуватиметься накопичена амортизація (знос) і відповідно зменшуватиметься залишкова вартість об'єкта основних засобів, які від­ображаються у Балансі підприємства.

Цей метод використовується для тих об'єктів основних засобів, які виконують віднос­но постійний обсяг роботи впродовж всього строку служби, і для яких основним чин­ником, який обмежує строк служби, є їх фізичне старіння.

Він найбільш поширений у світі і порівняно з іншими методами амортизації найбільш простий у застосуванні. Використання цього методу цілком виправдане за умови, коли не існує ймовірність швидкого морального старіння.

До таких засобів належать будівлі, споруди, більшість видів виробничого устатку­вання, інструментів, приладів. Хоча ігнорується те, що з часом ступінь зношеності основ­них засобів зростає, і вони потребують більших витрат на обслуговування та ремонт.

IV. Виробничий метод

Цей метод базується на тому, що амортизація об'єкта залежить, в основному, від інтен­сивності його використання. Він застосовується, як правило, до активної частини основних засобів, які експлуатуються нерівномірно. Він ґрунтується на тому, що величина аморти­зації є результатом експлуатації об'єкта і залежить від обсягу виробленої на ньому про­дукції. Тому для визначення потрібно мати дані про розрахунковий сумарний обсяг про­дукції у натуральних показниках за весь строк корисного використання і фактичний обсяг одиниць продукції у конкретний період. Сума амортизації визначається як добуток фактич­ного обсягу продукції на виробничу ставку амортизації. Виробнича ставка визначається діленням різниці первісної та ліквідаційної вартості об'єкта на очікуваний загальний обсяг продукції із використанням даного обладнання. Нарахування за виробничим методом можна вважати обґрунтованим у разі, коли фактично отриманий дохід від використання основного засобу дійсно пов'язаний з обсягом виробництва за його допомогою у кожно­му обліковому періоді. При використанні цього методу амортизація виробничого облад­нання розглядається як змінні витрати, оскільки їх сума змінюється прямопропорційно до кількості одиниць виготовленої продукції. Цей метод доцільно використовувати, на­приклад, для амортизації вантажних автомобілів. Він ефективний також для амортизації тих основних засобів та нематеріальних активів, які можуть самостійно виконувати конкрет­ний визначений обсяг робіт (табл. 13.4). У нашому випадку виробнича ставка:

Виробнича ставка = (25000-1500):36800=0,64 грн. за кг.

Таблиця 13.4. Нарахування амортизації виробничим методом (грн.)

З 1 липня 2000 року, з набуттям чинності довгоочікуваного Положення (стандарту) 7 "Основні засоби" підприємства України здобули право самостійно обирати методи

13. Планування амортизаційної політики на підприємстві____________________225

нарахування амортизації. Серед таких методів є методи прискореної амортизації. Ви­користання методів прискореної амортизації дозволить підприємствам швидше онов­лювати виробничий апарат, матеріально-технічну базу підприємства, підвищувати та на цій основі збільшувати якість і конкурентоспроможність продукції на внутрішньому та зовнішніх ринках. Прискорена амортизація відображає процес зносу основного капі­талу, активізує виведення з експлуатації фізично та морально спрацьованого облад­нання, відповідає розширенню самостійності підприємств і розвитку ринкових відно­син, виконує завдання прискореного оновлення основного капіталу.

V. Метод зменшення залишкової вартості

Згідно з цим методом, річна сума амортизації визначається як добуток річної нор­ми амортизації на залишкову вартість об'єкта основних засобів на початок звітного року (або первісна вартість на початок нарахування амортизації).

У нашому випадку річна норма амортизації 34% (таблиця 13.5). Порівняно складніші математичні підрахунки норми амортизації дадуть змогу отримати більш точний, си­стематичний і раціональний метод розподілу вартості основних засобів. Єдине, що ліквідаційна вартість повинна бути трохи більшою від нуля.

Таблиця 13.5. Нарахування амортизації методом зменшення залишкової вартості (грн.)

VI. Метод прискореного зменшення залишкової вартості

Норма амортизації, обчислена за прямолінійним методом подвоюється і застосову­ється до залишкової вартості об'єкта. У зарубіжній практиці його ще називають мето­дом подвійного зменшення залишку. Ліквідаційна вартість у цей розрахунок не входить, її величина потрібна лише для розрахунку амортизації за останній рік (табл. 13.6). Таблиця 13.6. Нарахування амортизації методом прискореного зменшення

залишкової вартості (грн.)

Цей метод обмежує свободу вибору прискорення вітчизняним бухгалтерам. Водно­час надання такого права, як зазначають фахівці, збільшує суб'єктивізм в обліку.

256 IV. ПЛАНУВАННЯ ВИТРАТІ ФІНАНСІВ

VII. Кумулятивний метод.

Метод полягає в тому, що для підрахунку суми амортизації за обліковий період вартість активу, яка амортизується, множать на кумулятивний коефіцієнт. У нашому прикладі сума чисел років корисної експлуатації обладнання дорівнює 1 +2+3+4+5+6=21. Кумулятивний коефіцієнт становить для першого, другого, третього, четвертого, п'я­того, шостого років відповідно 6/21,5/21,4/21,3/21,2/21,1/21 (табл. 13.7).

Таблиця 13.7. Нарахування амортизації кумулятивним методом (грн.)

Цей метод можна застосовувати і в зворотному порядку, коли, наприклад, під кінець строку корисного використання передбачається випуск більших обсягів виробництва, і тому обладнання у другій половині строку експлуатації більшою мірою зношується (упо­вільнена амортизація). Кумулятивний метод є простим і раціональним, забезпечує повне відшкодування вартості об'єкта, що амортизується, але має певний недолік, який за­рубіжні вчені вважають значним. За цього методу не завжди дотримується принцип відповідності: сума амортизації, визнана витратами поточного періоду, часто не узгоджу­ється з фактичною експлуатацією активу, а отже, і з отриманими від нього доходами.

Ми розглянули всі рекомендовані Положенням (стандартом) бухгалтерського об­ліку 7 "Основні засоби" методи нарахування амортизації основних засобів та методи, встановлені Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств". Виходячи з цього, можна зробити висновки:

^ прямолінійному методу нарахування відповідають наступні фактори, що впли­вають на очікуваний спосіб отримання економічних вигод:

а) виробництво різнорідної продукції,

б) рівномірна експлуатація об'єкта,

в) незначний моральний знос;

^ методу зменшення залишкової вартості:

а) об'єкт використовується у виробництві різнорідної продукції,

б) швидкий фізичний і моральний знос,

в) необхідність швидкого накопичення коштів для прискореного відновлення основ­них засобів;

^ кумулятивному методу:

а) об'єкт використовується у виробництві різнорідної продукції,

б) швидкий фізичний і моральний знос,

в) необхідність швидкого накопичення коштів для прискорення оновлення основ­них засобів;

/ методу прискореного зменшення залишкової вартості:

а) об' єкт використовується у виробництві різнорідної продукції,

б) швидкий моральний та фізичний знос,

13. Планування амортизаційної політики на підприємстві 227

в) необхідність швидкого накопичення коштів для прискореного оновлення основ­них засобів;

/ виробничому методу:

а) об'єкт використовується для виробництва одного виду продукції або надання тих самих послуг;

б) строк корисного використання об'єкта безпосередньо визначається його ресур­сом: кількістю випущених за його допомогою одиниць продукції т.п.;

в) нерівномірність експлуатації об'єкта;

г) кількість планової і випущеної продукції з його використанням надійно вимірюється;

д) роль морального зносу незначна;

/ методу зменшення залишкової вартості (податковий):

а) не враховує строків експлуатації,

б) не враховує фізичного і морального зносу,

в) не враховує виробничих чинників використання основних засобів, і розрахований тільки для цілей оподаткування;

/ методу прискореної амортизації (податковий):

а) розрахований, в основному, для цілей оподаткування,

б) недопрацьований нормативно.

Докладний аналіз цих методів призводить до висновку, що між деякими з них немає суттєвої відмінності, як в теоретичному плані, так і за практичними результатами (табл.13.8), що може бути підставою для їх скорочення. Йдеться про метод прискоре­ного зменшення залишкової вартості та метод зменшення залишкової вартості.

Таблиця 13.8. Порівняльна таблиця по застосуванню існуючих методів нарахування амортизації основних засобів (за даними розглянутого прикладу)

Цей метод неповністю відповідає своїй назві, і його використання зумовлює потре­бу в коригуванні нарахування амортизації в останні роки строку експлуатації. Метод прискореного зменшення залишкової вартості відповідає своїй назві лише за умови невеликих строків експлуатації і за досить значної ліквідаційної вартості. Коли ж ліквіда­ційну вартість приймають такою, що вона дорівнює нулю, умов для застосування ме­тоду прискореного зменшення залишкової вартості практично не залишається.

Крім того, невідомо як бути, коли ліквідаційна вартість об'єкта має від'ємне зна­чення, тобто витрати переважають над доходами від ліквідації та за умов тривалого строку використання об'єктів, а також інфляційних процесів, досить складно реально підрахувати вартісне значення ліквідаційної вартості. Слід враховувати й те, що ліквіда­ційна вартість об'єктів може мати різну величину залежно від того, будуть об'єкти

22В IV. ПЛАНУВАННЯ ВИТРАТ І ФІНАНСІВ

реалізовані чи ліквідовані, що наперед невідомо. При ліквідації обладнання доходом є вартість одержаного від ліквідації металолому, дорогоцінних металів, запасних частин та ін., а при реалізації цих об'єктів - реалізаційна вартість об'єкта. Тому необхідна методика розрахунку ліквідаційної вартості об'єктів необоротних активів.

Положенням (стандартом) БО 7 передбачено те, що підприємства самостійно ви­рішують, який один метод нарахування амортизації вони вибирають, велике економі­чне значення має визначення строків корисного використання об'єктів, формування їх вартості, яка амортизується. Було б доцільно визначити, чи має право підприємство одночасно використовувати різні методи нарахування амортизації до різних груп, об'єктів основних засобів в експлуатації.

Згідно ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства" аморти­зація не нараховується на невиробничі об'єкти основних засобів, а нараховується при цьому знос. У п. 24 Положення (стандарту) БО 7 вказано, що при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід враховувати фізичний та моральний знос, що передбачається. Відповідно до вимог нового Плану розрахунків за національними стандартами, критерій використання основних засобів у господарській діяльності підприємств не впливає на джерело нарахування амортизації (зносу), тобто в будь-якому разі суми зносу (нарахованої амортизації) входять до витрат звітного періоду. У податковому обліку змін із цього питання не відбулося, тобто амортизація виробничих основних засобів враховується при визначені суми оподаткованого прибутку, а неви­робничих основних засобів не враховується. Позитивним є те, що у випадку, коли об­рані підприємством методи амортизації не відповідають очікуваним економічним ви­годам від використання об'єкта, Положення (стандарт) БО 7 дозволяє їх переглядати. Таке коригування вважається зміною облікової оцінки, яка не потребує коригувань за попередні роки. Коригування здійснюється через зміну норми амортизації відповідно до прийнятого в результаті перегляду методу амортизації. При розрахунку скоригова-ної норми амортизації за вартість об'єкта основних засобів приймається залишкова вартість на момент коригування. Зміна методу нарахування амортизації розкриваєть­ся у Примітках до фінансової звітності.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку вимагають послідовного, від одного періоду до іншого, застосування методів амортизації. Виняток становлять лише ви­падки, коли зміна обставин виправдовує зміну методу амортизації.

ту\ ПИТАННЯ ДЛЯ ЗАКРІПЛЕННЯ МАТЕРІАЛУ

І] \ САМОСТІЙНОЇ РОБОТИ

1. Що розуміють під фізичним та моральним зносом основних засобів?

2. Що таке амортизація основних засобів? Які завдання вона виконує?

3. Які методи нарахування амортизації пропонуються в П(с)БО 7 "Основні засоби"? їх суть.

4. Які методи амортизації передбачені податковим законодавством?

5. Які проблеми, на Ваш погляд, існують у формуванні амортизаційної полі­тики в Україні?

14. Фінансове планування на підприємстві _________________ 559