§ 4. Налоговые преимущества при корпоративном управлении

субъектом предпринимательской деятельности

Грамотный подход в корпоративном управлении субъектом предпринимательской деятельности влечет очевидные налоговые преимущества. Слаженные действия акционеров (участников) и самой корпорации, между которыми также складываются хозяйственные отношения, позволяют избежать излишних хозяйственных операций и производственных затрат, что в конечном счете минимизирует налоговое бремя.

Известно, что организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, могут применять несколько различных систем налогообложения.

При наличии необходимых условий юридическое лицо может применять общую и специальные системы налогообложения. Общая система налогообложения применяется по умолчанию с момента государственной регистрации юридического лица и без каких-либо действий со стороны последнего. Специальные системы налогообложения требуют соблюдения определенных условий и совершения некоторых действий со стороны юридического лица.

К специальным системам налогообложения относятся:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст. 18НК РФ).

Применение специальных систем налогообложения возможно при соблюдении определенных условий. К таким условиям относятся статус юридического лица (субъект малого предпринимательства, сельскохозяйственный производитель, резидент особой экономической зоны, участник соглашения о разделе продукции) и волеизъявление самого юридического лица на применение специальной системы налогообложения.

Таким образом, у корпораций есть право выбора системы налогообложения. Такое право ограничено требованиями законодательства. Но, зная эти требования, можно законным образом обеспечить их соблюдение, а следовательно, воспользоваться этим правом. Если по тем или иным причинам использование специальной системы налогообложения не соответствует интересам корпорации, данное право может быть не реализовано, что также будет соответствовать требованиям законодательства.

Длительное время единственным правом в отношении системы налогообложения была возможность применения упрощенной системы налогообложения. На сегодняшний день в законодательстве произошли изменения, которые позволили не только пользоваться специальными режимами налогообложения, но и заключать соглашения о ценообразовании с налоговыми органами.

Для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) организации должны быть сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Указанные субъекты вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Для применения упрощенной системы налогообложения организации должны иметь размер дохода, не превышающий 45 млн. руб. (п. 2 ст. 346.12НК РФ). До 31 декабря 2012 г. доход налогоплательщика должен составлять не более 60 млн. руб. <1>.

--------------------------------

<1> См.: Федеральный законот 19 июля 2009 г. N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Законодатель ограничил возможность применения упрощенной системы налогообложения для некоторых видов субъектов, таких как банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды и др. (п. 3 ст. 346.12НК РФ).

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от следующих обязанностей:

- уплаты налога на прибыль организаций;

- уплаты налога на имущество организаций.

Организации не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1НК РФ.

Для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности существует специальный перечень таких видов деятельности (п. 2 ст. 346.26НК РФ).

Для применения системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции должны соблюдаться следующие условия:

1) соглашения должны быть заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены п. 4 ст. 2Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", и признания аукциона несостоявшимся;

2) при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", доля государства в общем объеме произведенной продукции должна составлять не менее 32% общего количества произведенной продукции;

3) соглашения должны предусматривать увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

Указанные выше специальные налоговые режимы в совокупности с общим налоговым режимом позволяют создавать различные схемы корпоративного управления, перераспределяя налоговую нагрузку между элементами группы предприятия, которая учитывает специфику деятельности каждого такого элемента. В одной группе могут находиться предприятия, которые применяют все указанные режимы налогообложения, только один режим налогообложения или только некоторые из них.

Предоставленная законодателем возможность выбора позволяет оптимизировать управление как для небольших групп предприятий, так и для распределенных масштабируемых групп.

Кроме общего и специальных налоговых режимов законодателем внесены изменения в Налоговый кодексРФ, которые могут кардинально изменить ситуацию в области налогообложения групп предприятий.

В Налоговом кодексеРФ появился новый вид налогоплательщика - "консолидированная группа налогоплательщиков".

Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (п. 1 ст. 25.1НК РФ).

Налог на прибыль организаций уплачивается юридическими лицами, поэтому участником консолидированной группы налогоплательщиков признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ для участников консолидированной группы налогоплательщиков (п. 2 ст. 25.1НК РФ).

В отношениях с налоговыми органами со стороны консолидированной группы налогоплательщиков участвует ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков (п. 3 ст. 25.1НК РФ).

Консолидированная группа налогоплательщиков создается на основании договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (п. 1 ст. 25.3НК РФ).

Для того чтобы стать группой, организации должны соответствовать требованиям, установленным Налоговым кодексомРФ.

Для создания консолидированной группы налогоплательщиков одна организация непосредственно и (или) косвенно должна участвовать в уставном (складочном) капитале других организаций, и доля такого участия в каждой организации составляет не менее 90%. Это условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (п. 2 ст. 25.2НК РФ).

Также установлены экономические показатели, которые позволяют создавать консолидированную группу налогоплательщиков:

- совокупный размер налоговых обязательств в предыдущем году всех членов консолидированной группы налогоплательщиков должен составлять не менее 10 млрд. руб.;

- совокупный размер выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг и иных доходов в предыдущем году должен составлять не менее 100 млрд. руб.;

- совокупная стоимость активов на конец предыдущего года должна составлять не менее 300 млрд. руб. (п. 5 ст. 25.2НК РФ).

Требования, установленные законодательством, позволяют создавать консолидированные группы налогоплательщиков в крупном бизнесе. Эти нововведения только начинают применяться на практике. Еще отсутствует опыт реализации этих норм в полном объеме. Установленный срок действия договоров о создании консолидированной группы налогоплательщиков в два налоговых периода говорит о том, что еще ни один договор не был завершен.

После завершения действия заключаемых договоров о создании консолидированных групп налогоплательщиков будет обобщен опыт применения данных норм. Это позволяет надеяться на возможное изменение финансовых показателей и включение в этот процесс не только крупного, но и среднего бизнеса.

Еще одним важным нововведением в области корпоративного управления является расширение норм права, регулирующих институт взаимозависимых лиц. Ранее этот правовой институт обозначался небольшим пунктом в одной из статейНалогового кодекса РФ. На сегодняшний день законодатель расширил регулирование взаимозависимых лиц и посвятил им целыйразделНалогового кодекса РФ.

Взаимозависимыми лицами признаются те лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1НК РФ).

Возникает вопрос о том, какое влияние будет приниматься во внимание при определении взаимозависимости. Законодатель определяет такое влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.1НК РФ).

Исходя из указанных определений были обозначены следующие группы лиц, которые признаются взаимозависимыми:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1НК РФ), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1Кодекса);

6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1Кодекса;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (п. 2 ст. 105.1НК РФ).

Установлено также, что в судебном порядке могут быть признаны взаимозависимыми лица по другим основаниям, которые не предусмотрены соответствующей статьейНалогового кодекса РФ.

Признание лиц взаимозависимыми влечет за собой правовые последствия, которые установлены Налоговым кодексомРФ. Ранее корректировку цен имел право делать налоговый инспектор при проведении налоговой проверки. Изменение налоговых обязательств в этом случае происходило при согласии налогоплательщиков во внесудебном порядке, при отсутствии такого согласия - только в судебном порядке.

Определение доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При определении указанных доходов применяются специальные методы, предусмотренные Налоговым кодексомРФ.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Как видно из представленного анализа, законодательство предусматривает различные варианты определения налоговых обязательств. При осуществлении грамотного корпоративного планирования предпринимательской деятельности, использовании всех доступных механизмов взаимодействия можно обеспечить такое построение бизнеса, при котором будет обеспечено эффективное управление предприятиями и правомерное уменьшение налоговых обязательств как отдельных участников, так и группы в целом.