Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Нематериальные активы. Классификация и учет. Практическое пособие
.pdf
3.2. Учет нематериальных активов по стандартам в кредитных организациях15
3.2.1. Учет нематериальных активов по российским правилам ведения
бухгалтерского учета
Для российских кредитных организаций правила учета нематериальных активов
установлены Банком России и изложены в Приложении 10 к Положению ЦБР от 26 марта
2007 г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях,
расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение).
Критерии отнесения объектов к НМА совпадают в Положении и в ПБУ 14/2007. В
соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета нематериальными активами
признаются приобретенные или созданные кредитной организацией результаты
интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности
(исключительные права на них), используемые при выполнении работ, оказании услуг или
для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью
свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить
экономические выгоды (доход), а также наличие надлежащим образом оформленных
документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или)
исключительного права у собственника на результаты интеллектуальной деятельности (в том
числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения)
патента, товарного знака).
В балансе кредитной организации нематериальные активы учитываются на активном
балансовом счете 60901 «Нематериальные активы».
По Дебету счета 60901 проводится стоимость приобретенных объектов нематериальных
активов в корреспонденции со счетами учета капитальных вложений.
По кредиту этого счета проводится стоимость объектов нематериальных активов,
списанных, реализованных, выбывших, в корреспонденции со счетами учета выбытия
(реализации) имущества.
Деловая репутация организации учитывается отдельно на балансовом счете 60905
«Деловая репутация».
В соответствии с РПБУ нематериальные активы учитываются по первоначальной
стоимости.
При этом первоначальной стоимостью нематериального актива, приобретенного за
плату, признается сумма фактических затрат кредитной организации на его приобретение и
доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой кредитной организацией,
определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе
материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних
организаций, патентные пошлины, расходы, связанные с получением патентов, свидетельств)
и др.
Затраты на приобретение и создание нематериальных активов являются затратами
капитального характера и учитываются отдельно от текущих затрат кредитной организации
на балансовом счете по учету капитальных вложений 60701 «Вложения в сооружение
(строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и
нематериальных активов».
Объекты капитальных вложений до ввода их в эксплуатацию (доведения до
пригодности к использованию) не включаются в состав нематериальных активов.
15
Омельченко В.В. Нематериальные активы в кредитных организациях: учет и отражение в отчетности
по российским правилам бухгалтерского учета и в соответствии с МСФО. // Внедрение Международных
стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации. – 2005. - № 5.
81
Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации.
Объектами для начисления амортизации являются нематериальные активы, находящиеся в
кредитной организации на праве собственности.
Предельная сумма начисленной амортизации должна быть равна балансовой стоимости
объекта.
Метод начисления амортизации отражается в учетной политике кредитной
организации.
Амортизационные отчисления по нематериальному активу отражаются в бухгалтерском
учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от
результатов деятельности кредитной организации в отчетном периоде.
Амортизация нематериальных активов учитывается на отдельном балансовом счете
60903 «Амортизация нематериальных активов».
Учет выбытия (реализации) нематериальных активов ведется на счете «Выбытие
(реализация) имущества».
На дату реализации либо выбытия (списания) лицевой счет подлежит закрытию с
отнесением остатка, отражающего финансовый результат, на соответствующие счета по
учету доходов или расходов кредитной организации.
3.2.2. Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО
Правила учета и раскрытия информации в соответствии с МСФО для нематериальных
активов изложены в 38 стандарте МСФО.
МСФО 38 должен применяться всеми компаниями, в том числе и кредитными
организациями, при учете всех нематериальных активов.
Следует отметить, что МСФО 38 не применяется к финансовым активам, правам на
минеральные ресурсы и затратам на разведку или разработку и добычу минералов, нефти,
природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов. МСФО 38 применяется среди
прочего к затратам на рекламу подготовку персонала, пусковые работы, исследования и
разработки.
В соответствии с МСФО актив — это ресурс, контролируемый компанией в результате
прошлых событий и от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод.
При этом считается, что компания контролирует актив, если она имеет право на получение
будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, и также может
запретить доступ других к этому активу.
Способность компании контролировать будущие экономические выгоды от
нематериального актива обычно основывается на юридических правах, защита прав на
данный актив возможна в судебном порядке. Если юридические права отсутствуют, то
демонстрация контроля более сложна. МСФО говорит, что возможность принудительного
осуществления в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, так как
компания может быть способна контролировать будущие экономические выгоды каким-то
иным способом.
Кредитная организация в процессе трансформации финансовой отчетности в
отчетность по МСФО при решении вопроса о признании рассматриваемой статьи в качестве
нематериального актива должна убедиться, что эта статья, во-первых, отвечает определению
нематериального актива, а во-вторых, отвечает критериям признания, установленным в
МСФО 38.
Так, МСФО 38 требует, чтобы компания признавала нематериальный актив только в
случае, если вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу,
будут поступать в компанию и если стоимость актива может быть надежно оценена. Причем
это требование применяется как к приобретенным извне, так и к созданным внутри
нематериальным активам.
82
В соответствии с МСФО 38 нематериальный актив должен первоначально оцениваться
по себестоимости.
Стандарт рассматривает различные случаи приобретения нематериального актива:
отдельная покупка, покупка как часть объединения компаний, покупка через
правительственную субсидию, приобретение в обмен или частично в обмен на другие
нематериальные активы или иные активы. В зависимости от способа приобретения
различается и порядок определения себестоимости.
Рассмотрим наиболее распространенный для кредитных организаций способ
приобретения нематериального актива — отдельная покупка.
При отдельной покупке нематериального актива критерий вероятности получения
будущих экономических выгод считается выполненным, поскольку уплаченная за них цена
будет отображать объем ожидаемых будущих экономических выгод.
При покупке нематериального актива его себестоимость обычно может быть надежно
оценена.
Себестоимость нематериального актива включает его покупную цену, включая
импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку, а также прямо относимые затраты
на подготовку актива к предполагаемому использованию. То есть можно сделать вывод о том,
что в данном случае себестоимость нематериального актива определяется по тем же
принципам, что и при учете других активов.
МСФО 38 установлено, что в случае если платеж за нематериальный актив
отсрочивается далее пределов нормальных условий кредита, его себестоимость представляет
собой эквивалент денежной цены. Разница между этой суммой и суммарными платежами
признается как процентный расход в течение периода кредита, если только не
капитализируется в соответствии с допустимым альтернативным подходом в МСФО 23
«Затраты по займам».
Пример
Банк в отчетном периоде приобрел компьютерное программное обеспечение.
Стоимость программного обеспечения составляла 400 000 долл. США в случае
единовременной оплаты или 450 000 долл. США при оплате в рассрочку в течение года. Банк
выбрал способ оплаты в рассрочку.
В этом случае балансовая стоимость нематериального актива будет равна 400 000 долл.
США, а разница в 50 000 долл. США (450 000 долл. США — 400 000 долл. США) будет
учитываться в составе расходов банка в качестве расходов на выплату процентов.
В соответствии с МСФО 38 все последующие затраты на нематериальный актив после
его покупки или завершения должны признаваться в качестве расходов по мере их
возникновения. Однако стандарт делает исключение для случаев, когда последующие
затраты соответствуют основным критериям признания нематериального актива (то есть
имеется вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические
выгоды сверх первоначально определенных норм и эти затраты могут быть надежно оценены
и отнесены на актив). Если данные условия выполняются, то последующие затраты должны
прибавляться к фактической себестоимости нематериального актива.
Следует отметить, что только в редких случаях последующие затраты на
нематериальный актив приводят к увеличению его балансовой стоимости, поскольку часто
бывает невозможно определить, будут ли последующие затраты увеличивать или
поддерживать экономические выгоды, поступающие от нематериального актива.
Оценка нематериальных активов после их первоначального признания может
производиться с использованием двух методов: основного и альтернативного.
Основной метод учета — это учет по первоначальной стоимости. При этом методе
нематериальные активы в отчетности отражаются по первоначальной стоимости за вычетом
накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
83
Альтернативный метод учета — это учет по переоцененной стоимости. При этом
методе нематериальный актив после первоначального признания должен учитываться по
переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и убытков от
обесценения, накопленных впоследствии.
Трудность применения альтернативного метода состоит в том, что справедливую
стоимость нематериального актива можно определить только при наличии активного рынка
для этого вида нематериального актива. Как правило, для многих объектов нематериальных
активов активные рынки не существуют, поэтому довольно часто альтернативный подход
оказывается на практике невыполнимым.
Если же для данного вида нематериального актива активный рынок существует и
компания применяет альтернативный метод учета нематериального актива, то следует иметь
в виду, что переоценки должны проводиться достаточно регулярно, с тем чтобы балансовая
стоимость не отличалась существенно от справедливой стоимости нематериального актива
на отчетную дату.
Если нематериальный актив был переоценен, то все прочие активы этого класса также
должны переоцениваться за исключением случаев, когда активный рынок для таких активов
отсутствует.
Если нематериальный актив из класса переоцениваемых нематериальных активов не
может быть переоценен из-за того, что для этого актива не существует активного рынка,
актив должен учитываться по его себестоимости минус любая накопленная амортизация и
убыток от обесценения.
Тот факт, что активный рынок более не существует для переоцененного
нематериального актива, указывает на то, что актив может снижаться в стоимости, и
необходима его проверка согласно МСФО 36 «Обесценение активов».
Если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки,
увеличение должно быть кредитовано непосредственно на капитал под заголовком «Сумма
дооценки». Однако увеличение балансовой стоимости нематериального актива, полученное в
результате переоценки, должно учитываться в качестве дохода в размере, не превышающем
величину, ранее отраженную как уменьшение стоимости этого же актива в результате
переоценки (если снижение стоимости по переоценке было отражено как расход).
Если же балансовая сумма актива понижается в результате переоценки, снижение
должно признаваться как расход в отчете о прибылях и убытках (кроме случаев, когда оно
покрыто суммой дооценки того же актива).
Пример
Предположим, балансовая стоимость нематериального актива банка составляет 100 000
долл. В результате переоценки стоимость нематериального актива составила 120 000 долл.
Увеличение балансовой стоимости нематериального актива в сумме 20 000 долл. (120
000 - 100 000) относится на увеличение капитала по статье «Резерв переоценки».
В результате переоценки, проведенной во втором году, нематериальный актив оценен в
75 000 долл. Разница составляет 45 000 долл. (120 000 - 75 000). Мы должны будем
уменьшить резерв переоценки на сумму 20 000 долл., а оставшиеся 25 000 долл. признать в
качестве расхода периода в отчете о прибылях и убытках.
В результате переоценки, проведенной в третьем году, нематериальный актив оценен в
110 000 долл. Разница составляет 35 000 долл. (110 000 - 75 000). Мы должны будем 25 000
долл. включить в сумму доходов периода отчета о прибылях и убытках, а оставшуюся часть в
сумме 10 000 долл. отнести на увеличение капитала по статье «Резерв переоценки».
Кумулятивная сумма дооценки, включенная в капитал, может переводиться
непосредственно в нераспределенную прибыль при списании актива. Это может означать
перенос всей разницы при продаже или прекращении действия актива.
84
Пример
Стоимость нематериального актива составляет 200 000 долл., нематериальный актив
был переоценен до стоимости 240 000 долл., разница в размере 40 000 долл. была отнесена
на резерв переоценки. Продажа нематериального актива осуществлена по цене 300 000 долл.
Поскольку по статье «Резерв переоценки» у нас отражено 40 000 долл., то эту сумму мы
должны перенести со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли без
отражения в отчете о прибылях и убытках, а оставшуюся часть — 20 000 долл. отразить в
качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.
МСФО 38 предусматривает, что часть суммы переоценки может быть перенесена на
счет нераспределенной прибыли еще в процессе использования актива компанией. Размер
этой суммы определяется как разница между амортизацией, основанной на переоцененной
сумме актива, и амортизацией, которая была бы признана на основе фактической стоимости
приобретения актива. При этом перевод со счета резерва переоценки на счет
нераспределенной прибыли производится напрямую без отражения в отчете о прибылях и
убытках. То есть фактически происходит перенос со счета резерва переоценки, не
подлежащего распределению, на счет нераспределенной прибыли, подлежащей
распределению.
Амортизация нематериального актива — это систематическое распределение
амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его полезной службы.
Амортизируемая величина — это первоначальная стоимость актива или другое
значение, замещающее ее в финансовых отчетах, за вычетом его ликвидационной стоимости.
МСФО 38 определяет, что ликвидационная стоимость нематериального актива должна
приниматься равной нулю, за исключением случаев, когда имеется обязательство третьей
стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы или когда существует
активный рынок для актива и ликвидационная стоимость может быть определена путем
ссылки на этот рынок и если существует вероятность того, что такой рынок будет
существовать в конце срока полезной службы нематериального актива.
Наличие ликвидационной стоимости предполагает, что выбытие нематериального
актива должно произойти до завершения срока его использования.
Следует отметить, что срок полезной службы нематериального актива должен быть
оценен на предмет конечности. Если нематериальный актив имеет конечный срок полезной
службы, то он подлежит амортизации. Нематериальные активы с неопределенным сроком
полезной службы не должны амортизироваться. Срок службы считается неопределенным,
если невозможно определить предел периода, в течение которого от актива ожидаются
чистые поступления денежных средств.
Изменение срока полезной службы с неопределенного на ограниченный учитывается
как изменение в учетной оценке.
Например, компьютерное программное обеспечение чувствительно к технологическому
устареванию, поскольку происходят очень быстрые изменения в технологии. Поэтому
вероятно, что срок их полезной службы будет коротким.
МСФО 38 требует, чтобы используемый метод амортизации отражал график
потребления компанией экономических выгод от актива. Если этот график не может быть
надежно определен, должен приниматься метод равномерного начисления. Амортизационное
начисление должно признаваться расходом, за исключением случаев, когда другой
Международный стандарт финансовой отчетности разрешает или требует его включения в
балансовую сумму другого актива.
Обесценение нематериального актива определяется в соответствии с МСФО 36
«Обесценение активов». Нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы
проверяется на обесценение ежегодно (не реже одного раза в год) и при наличии признаков
обесценения.
85
3.2.3. Основные различия в учете по РПБУ и в соответствии с МСФО
Основываясь на изложенном выше, можно проследить основные различия в учете
нематериальных активов по РПБУ и в соответствии с МСФО, а также сделать выводы,
касающиеся отражения этих объектов в финансовой отчетности.
В соответствии с РПБУ для признания нематериальных активов необходимо наличие
исключительных прав на них, в то время как такое требование не содержится в МСФО.
Согласно МСФО критериями определения нематериальных активов являются
вероятность поступления экономических выгод, наличие контроля, идентифицируемость.
Кроме того, должна существовать возможность надежной оценки стоимости актива.
В связи с этим отличием, например, компьютерное программное обеспечение для целей
составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО возможно классифицировать
как нематериальный актив, в то время как в отчетности, составленной по российским
правилам, это же программное обеспечение будет показано в расходах текущего периода.
При отсрочке платежа себестоимость согласно МСФО представляет собой эквивалент
денежной цены, а разница между этой суммой и суммарными платежами признается как
процентный расход. В РПБУ такой нормы нет.
В соответствии с РПБУ нематериальные активы учитываются по первоначальной
стоимости. Согласно МСФО оценка нематериальных активов после их первоначального
признания может производиться по первоначальной стоимости и по переоцененной
стоимости.
Кроме того, определяется обесценение нематериального актива в соответствии с МСФО
36. Аналогичной нормы в РПБУ не содержится.
Амортизация нематериального актива в соответствии с РПБУ производится с первого
числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию. В
соответствии с МСФО амортизация нематериального актива начинается с момента, когда
нематериальный актив готов к использованию.
Амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов по РПБУ
начисляются в течение отчетного года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, в то время
как Учетной политикой по МСФО может быть предусмотрено начисление амортизации,
например, один раз в год или, например, может быть предусмотрено, что в год ввода объекта
нематериального актива в эксплуатацию начисление амортизации не производится.
В соответствии с МСФО метод амортизации и срок полезного использования
нематериального актива должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого
финансового года. РПБУ такого требования не содержат.
В МСФО существует такое понятие, как ликвидационная стоимость нематериального
актива. РПБУ такое понятие не предусмотрено.
3.2.4. Основные действия при трансформации финансовой отчетности кредитных
организаций в отчетность по МСФО
Кредитная организация в процессе трансформации финансовой отчетности в
отчетность по МСФО прежде всего должна произвести переклассификацию статей
финансовой отчетности.
При решении вопроса о признании рассматриваемой статьи в качестве нематериального
актива необходимо убедиться, что эта статья отвечает определению нематериального актива
и критериям признания, установленным в МСФО 38.
Если какой-либо объект соответствует критериям признания нематериального актива,
установленным МСФО, а по РПБУ не учитывается в составе нематериальных активов, его
необходимо отразить в финансовой отчетности в соответствии с МСФО как нематериальный
актив, осуществив переклассификацию.
86
Наиболее характерным примером может послужить компьютерное программное
обеспечение.
Предположим, кредитная организация в отчетном году приобрела компьютерное
программное обеспечение, которое согласно РПБУ было отражено в учете как расходы
текущего периода.
Необходимо, во-первых, восстановить нематериальный актив из расходов, сделав
следующую корректировку:
Дебет «Нематериальные активы»
Кредит «Операционные расходы» (ОПУ).
Далее необходимо определить срок полезного использования этого программного
продукта и произвести начисление амортизации.
Корректировка будет выглядеть следующим образом:
Дебет «Операционные расходы» (ОПУ)
Кредит «Накопленная амортизация».
87
Список литературы:
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007,
утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от
31 октября 2000 г. № 94н — Инструкция по применению Плана счетов.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации: (часть первая от 30 ноября 1994 г. № 51ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ, часть третья от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ и
часть четвертая от 18 декабря 2006 г. № 230-ФЗ).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации: (часть первая от 31 июля 1998 г. № 146ФЗ, часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ).
5. Балакирева Н.М. Нематериальные активы: учет, аудит, анализ. — М.: Эксмо, 2005.
6. Гладышева Ю.П. Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет. — М.:
Бератор-Пресс, 2003.
7. Гуккаев В.Б. Документальное оформление операций с нематериальными активами. //
Консультант бухгалтера. — 2010. — № 8.
8. Захарьин Р.В. Налоговый учет нематериальных активов. // Налоги и налоговое
планирование. — 2010. — № 9.
9. Крутякова Т. Рациональные схемы бухгалтерского и налогового учета основных
средств и нематериальных активов. — М.: АКДИ, 2003.
10. Омельченко В.В. Нематериальные активы в кредитных организациях: учет и
отражение в отчетности по российским правилам бухгалтерского учета и в соответствии с
МСФО. // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в
кредитной организации. — 2005. — № 5.
11. Ржаницына В. Нематериальные активы в системе МСФО. // Консультант. — 2005. —
№ 21.
12. Семенихин В.В. Основные средства и нематериальные активы: формирование
первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет в
издательстве и полиграфии. — 2010. — № 4.
13. Скрыпникова Ю.А. Нематериальные активы. // Актуальные вопросы бухгалтерского
учета и налогообложения. — 2005. — № 3, 4.
14. Щадилова С.Н. Нематериальные активы (Intangible assets) // Консультант бухгалтера.
— 2009. — № 10.
15. Ясикова А. Сравнительная характеристика учета нематериальных активов в МСФО
и РСБУ. // Финансовая газета. — 2010. — № 20.
88
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]