Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Нематериальные активы. Классификация и учет. Практическое пособие
.pdf
Раздел I. «Нематериальные активы». В этом разделе приводится расшифровка
нематериальных активов, которыми владеет организация. Раздел состоит из двух таблиц. В
первой указывается первоначальная стоимость НМА, а во второй — сумма начисленной
амортизации.
Таблица «Нематериальные активы» является расшифровочной таблицей к статье
баланса «Нематериальные активы» (стр. 110 образца ф. № 1), представляя наличие,
поступление и выбытие нематериальных активов (НМА) в аналитическом разрезе по видам
нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
Часть активов, называемых расходами на НИОКР, отражается в отдельной
расшифровочной таблице.
В таблице «Сумма начисленной амортизации по НМА» приводятся данные о сумме
амортизации, которая начислена по нематериальным активам организации.
В случае необходимости организация может включить в таблицу 2 дополнительные
строки:
«по изобретениям, промышленным образцам, полезным моделям»;
«по программам ЭВМ, базам данных»;
«по топологии интегральных микросхем»;
«по товарному знаку и знаку обслуживания, по наименованию мест
происхождения товаров»;
«по селекционным достижениям».
Раздел IV. «Расходы на НИОКР». В данном разделе Приложения к бухгалтерскому
балансу отражаются данные о расходах организации на выполнение научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для
производственных либо управленческих нужд организации, учитываются в бухгалтерском
учете обособленно от нематериальных активов, которые являются таковыми в соответствии с
ПБУ 14/2000. Так же обособленно они отражаются в форме № 5.
При списании в соответствии с принятой предприятием учетной политикой расходов на
НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих
нужд, на расходы по обычным видам деятельности. Суммы, отражаемые по графе 6
«Наличие на конец отчетного года», представляют собой остаток несписанных расходов.
Если использование результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ,
оказании услуг) либо для управленческих нужд прекращается раньше запланированного
срока, то суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности,
отражаются справочно в строке «Сумма не давших положительных результатов расходов по
научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам,
отнесенных на внереализационные расходы».
Кроме предоставления ежегодного отчета, коммерческая организация предоставляет так
называемую промежуточную отчетность, которая также может являться предметом изучения
и анализа со стороны пользователей бухгалтерской отчетности. Промежуточными называют
отчеты, которые бухгалтер составляет по итогам месяца или квартала. Месячная и
квартальная отчетность составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.
Основным отличием промежуточной отчетности от годовой является то, что указанные виды
бухгалтерской отчетности формируются на основе данных бухгалтерского учета за месяц и
квартал. Также внутри года не всегда проводится инвентаризация.
Зачастую в средних и особенно мелких предприятиях, в которых проведение аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности по итогам года не является обязательным согласно
действующему законодательству, аудит в силу его дороговизны не проводится. Также в
данных организациях слабо поставлена или отсутствует вовсе система внутреннего контроля
и даже бухгалтерия в целях экономии может быть сокращена до минимального количества
сотрудников. Все это создает предпосылки к возможным ошибкам в заполнении форм
бухгалтерской отчетности. Для того чтобы определить правильность заполнения отчетности,
71
пользователь отчетности сравнивает отдельные строки разных форм отчетности, данные в
которых должны совпадать при условии правильного ведения бухгалтерского учета и
заполнения всех форм годовой финансовой отчетности.
Форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому
балансу»
Форма № 1 «Бухгалтерский
баланс»
строка столбец строка столбец
310 + 320 + 330 + 340 + 349 — 393 (столбец 3) 3 1110 5
310 + 320 + 330 + 340 + 349 — 393 (столбец 3) 6 1110 4
ГЛАВА 3. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ В СИСТЕМЕ РСБУ И МСФО
3.1. Нематериальные активы в соответствии с РСБУ и МСФО:
сравнительная характеристика стандартов
Уже не первый год продолжается реформа российского бухгалтерского учета с целью
адаптации его к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
В настоящее время базой для многих российских положений по бухгалтерскому учету стали
соответствующие международные аналоги. Однако проблемы соответствия российского
учета требованиям международных стандартов сохраняются. Одной из дискуссионных
проблем является степень соответствия российских и международных стандартов в
отношении учета нематериальных активов (НМА).
Учету НМА в международных стандартах финансовой отчетности посвящен МСФО 38
«Нематериальные активы», а в России — его аналог — Положение по бухгалтерскому учету
«Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от
27 декабря 2007 г. № 153н. Рассмотрим, является ли в действительности ПБУ 14/2007
полным аналогом МСФО 38 и соответствует ли сегодня учет нематериальных активов в
российских организациях требованиям международных стандартов.
Нематериальные активы (НМА) как объект учета возникли еще во второй половине XIX
века. Однако первая попытка нормативного регулирования их учета относится к 1944 г.
(бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского
учета Американского института бухгалтеров). В системе международных стандартов сначала
был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки». Затем в июле 1998 г. его
заменил МСФО 38 «Нематериальные активы» (действующая сейчас редакция вступила в
силу 31 марта 2004 г.). На основании этого документа Минфин разработал ПБУ 14/2007
«Учет нематериальных активов», которое было введено в действие с 1 января 2008 г.
3.1.1. Критерии признания нематериальных активов
Согласно МСФО 38, нематериальные активы компания признает на основе критериев,
общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и представления
финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если
одновременно выполняются два условия:
существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива
компания получит экономические выгоды;
стоимость актива может быть надежно оценена.
Кроме того, нематериальный актив, в соответствии с МСФО 38, — это
идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при
72
производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс,
который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него
экономических выгод в будущем.
В МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака
НМА:
идентифицируемость;
подконтрольность компании;
способность приносить экономические выгоды.
Итак, нематериальный актив по МСФО должен признаваться только в следующих
случаях:
когда актив идентифицируется, то есть имеет определение в соответствии с
разделом «признание» стандарта 38;
когда существует вероятность, что будущие экономические выгоды, относящиеся
к этому активу, поступят в компанию;
когда стоимость этого актива может быть надежно оценена, при этом не по
расходам, затраченным на него, а по доходам от него11.
Кроме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию
НМА, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по
созданию актива на две стадии — исследований и разработок. Капитализированы в составе
нематериальных активов могут быть только затраты на разработки и только при выполнении
определенных условий. Кроме того, в нематериальные активы не включаются созданные
компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат
на развитие организации в целом.
В п. 3 ПБУ 14/2007 выдвигается свой ряд требований к нематериальному активу. Все
они должны соблюдаться одновременно. Итак, нематериальный актив:
не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
может быть идентифицирован от другого имущества;
используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг
либо для управленческих нужд;
используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Кроме того, организация не должна предполагать последующей перепродажи
нематериального актива. А само его существование и исключительное право компании на
результаты интеллектуальной деятельности должно подтверждаться надлежаще
оформленными документами (патентами, свидетельствами и т.п.).
Сведем основные требования к НМА по разным стандартам в следующую таблицу:
Требование для признания актива нематериальным ПБУ
14/2000
МСФО
38
а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры + +
б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого
+ +
имущества организации
в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или
+ +
оказании услуг либо для управленческих нужд организации
г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного
+ -
использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла,
если он превышает 12 месяцев
д) не предполагается последующая перепродажа актива + +
11
Щадилова С.Н. Нематериальные активы (Intangible assets) //Консультант бухгалтера. – 2009г. - № 10.
73
е) способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем + +
ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих
+ -
существование самого актива и исключительного права организации на
результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства,
другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента,
товарного знака и т.п.)
з) стоимость актива можно надежно оценить - +
и) актив контролируется компанией - +
к) актив возникает из договорных или других юридических прав - +
л) неденежный актив, то есть актив, который не поддается измерению в
- +
суммах денежных средств или их эквивалентов
Сопоставив перечисленные условия отнесения объекта к НМА в МСФО 38 и ПБУ
14/2007, можно сделать вывод, что большинство из условий, требуемых в ПБУ 14/2007,
равноценны условиям, заложенным в МСФО 38. В обоих стандартах требуются возможность
идентификации объекта, отсутствие его физической структуры, использование объекта для
производственных или управленческих нужд, а не для перепродажи, способность приносить
экономические выгоды. Вместе с тем в определении, данном в МСФО 38, нет временного
критерия отнесения объекта к НМА, который присутствует в ПБУ 14/2007: к НМА должны
относиться объекты с длительным сроком использования, по крайней мере свыше 12
месяцев. Отсутствие в определении НМА временного критерия связано с более гибким
подходом в МСФО 38 к сроку использования НМА, чем соответствующий подход в ПБУ
14/2007. При определении срока полезного использования НМА по МСФО 38 необходимо
учитывать многие факторы, в частности ограничение сроков юридических прав на актив и
возможность короткого срока для тех активов, которые чувствительны к технологическому
устареванию. Срок использования некоторых объектов может быть очень большим, но может
быть и коротким. Таким образом, если российский стандарт явно относит НМА в группу
внеоборотных активов с длительным сроком использования, то МСФО 38 однозначно этого
не делает. Это может привести к тому, что трактовка конкретных объектов на основании
временного критерия окажется различной в российском и международном стандарте.
Таким образом, положения ПБУ 14/2007 формально следуют МСФО 38. В частности, в
них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить
экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным
содержанием. Это влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами.
Например, согласно ПБУ 14/2007, актив считается идентифицируемым и подконтрольным,
только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право
организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов,
которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с
российскими стандартами, оказывается иным. В него попадают:
исключительные права на интеллектуальную собственность, охраняемые в
соответствии с законодательством РФ;
приобретенная деловая репутация.
На состав перечня значительно влияют особенности требований российского права
интеллектуальной собственности к «надлежащему оформлению документов».
Таким образом, основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2007
и МСФО 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия определенным образом
оформленного исключительного права на объект, а второй — его подконтрольности
компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического
содержания, а российский вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме.
Кроме того, необходимо учитывать, что на счете учета нематериальных активов помимо
объектов, установленных ПБУ 14/2007, предписывается учитывать расходы, отвечающие
требованиям ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-
74
конструкторские и технологические работы». Таким образом, хотя российские стандарты
прямо не относят расходы на НИОКР к нематериальным активам, но требуют учитывать их в
одной группировке.
Следует заметить, что ни международный, ни российский стандарты не приводят
перечня объектов, которые должны признаваться нематериальными активами. Однако на
основе содержащихся в них рекомендаций и пояснений можно очертить примерный состав
объектов этой группы по МСФО и РСБУ.12.
Вид активов МСФО РСБУ
Интеллектуальная
собственность,
защищенная патентами
Товарные знаки Кроме созданных самой
Авторское право Кроме созданных внутри самой
При соблюдении общих
требований стандарта
организацией, то есть только
приобретенные
организации
При соблюдении общих требований
стандарта
При соблюдении общих требований
стандарта
При соблюдении общих требований
стандарта
Программное
обеспечение
Расходы на научноисследовательские,
опытноконструкторские и
технологические работы
Конфиденциальные
знания, дающие
преимущества на рынке
(коммерческая тайна)
Права обслуживания,
лицензии, квоты,
франшизы
Списки клиентов, доля
рынка, права на сбыт и
т.п.
Расходы на
стимулирование,
подготовку персонала
Кроме предназначенного для
определенного основного средства
Возможно при определенных
условиях только на стадии
разработок, но не на стадии
исследований
Если защищены юридическими
правами, такими как авторское
право, договорные отношения или
обязательство сохранять
конфиденциальность
При соблюдении общих
требований стандарта
Возможно, если списки
приобретены извне и есть
юридические гарантии сохранения
клиентов и доли рынка
Возможно, если есть юридические
гарантии, закрепляющие
работников за компанией
При соблюдении общих требований
стандарта, в том числе надлежащего
оформления документов
Обособленно, при соблюдении
условий ПБУ 17/02 (как научноисследовательские работы, так и
опытно- конструкторские работы)
Нет, так как российское
законодательство не относит данные
права к исключительным
Нет, так как данные права не
относятся к исключительным
Нет, так как данные преимущества не
относятся к исключительным правам
Нет, так как отсутствует «возможность
идентификации от другого
имущества»
Деловая репутация
(гудвил) при
приобретении другой
компании
Представляет собой особый вид
активов, показывается отдельно от
НМА
Да, так как есть прямое указание в п. 4
ПБУ 14/2000
Очевидно, что единый подход к трактовке объектов в качестве НМА в МСФО 38 и ПБУ
14/2007 касается лишь объектов, основывающихся на исключительных авторских или
патентных правах. В отношении же иных объектов можно утверждать полное расхождение.
ПБУ 14/2007 относит к НМА деловую репутацию. МСФО 38 различает внутренне
созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении
компаний. Внутренняя деловая репутация не признается НМА и вообще не отражается в
учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть
12
Ржаницына В. Нематериальные активы в системе МСФО // Консультант. – 2005. - №21.
75
надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при
покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае
организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая
за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью
приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то что
МСФО 38 однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве
амортизируемого актива остается открытым вопрос, квалифицирует ли МСФО 38 данный
объект как НМА. Так, параграф 10 МСФО 38 требует отличия НМА от деловой репутации, а
параграф 2 МСФО 38 говорит о деловой репутации как о типе НМА, для учета которых
следует руководствоваться не МСФО 38, а МСФО 22 «Объединение компаний». В балансе
же, составленном в соответствии с МСФО 38, деловая репутация обычно показывается
отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2007 не
разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.
Лицензии на определенные виды деятельности относятся к НМА по МСФО 38.
Отношение же к данному объекту в российском нормативе не определено, что может вызвать
разночтения у пользователей. Определенность имеется в российском учете лишь по
отношению к краткосрочным лицензиям сроком до 12 месяцев: данные объекты НМА не
являются, так как для них не выполняется временной критерий отнесения объектов к НМА.
Для долгосрочных же лицензий данный критерий выполняется, но может возникнуть
проблема с другим критерием: надлежащим оформлением исключительного права на
результаты интеллектуальной деятельности.
Еще один объект — затраты по НИР и ОКР. Отношение МСФО 38 к данным затратам
основано на критерии признания НМА как объектов, от которых с большой вероятностью
можно получить экономические выгоды. Затраты по НИР не создают в соответствии с МСФО
38 объектов, которые можно реально продать или использовать, а приводят лишь к
теоретическим выводам, новым знаниям и т.д. Такие затраты по МСФО 38 не создают НМА,
а значит, не могут быть капитализированы и должны признаваться расходом того периода, в
котором произведены. Однако затраты на ОКР, в результате которых создается объект,
который можно реально использовать или продать, могут капитализироваться и включаться в
стоимость созданного НМА13.
3.1.2. Оценка нематериальных активов
В соответствии с ПБУ 14/2007 НМА оцениваются по первоначальной стоимости, в
соответствии с МСФО 38 — по себестоимости. Несмотря на некоторую разницу в терминах,
общий подход к первоначальной оценке НМА одинаков в отечественном и международном
стандартах, поскольку в целом совпадает перечень затрат, включаемых и не включаемых в
первоначальную стоимость объекта. Применительно к нематериальным активам таковыми
выступают затраты на оплату приобретения актива, передачу прав собственности на него и
т.д. Затраты на приобретение определяются по текущей рыночной стоимости приобретенного
нематериального актива или активов, отданных взамен его, в зависимости от того, какой из
этих показателей подлежит более достоверному определению.
Вместе с тем конкретные объекты НМА могут быть оценены по-разному в отчетности,
составленной по российским и международным стандартам. Так, по-разному могут быть
оценены НМА, связанные с затратами на разработки, из-за разного определения, в
российских и международных стандартах стадии, начиная с которой эти затраты будут
капитализироваться.
13
Дружиловская Т.Ю. Трактовка понятия нематериальных активов в российском и международном
стандартах. // Аудиторские ведомости. – 2003. - №2.
76
В российском учете затраты на исследования и разработки формально не относятся к
амортизируемым объектам, хотя принципы их учета не отличаются от принципов учета
амортизируемых активов. Через полгода после принятия нового ПБУ российские правила
бухгалтерского учета сделали полшага в сторону формального включения затрат на
исследования и разработки в категорию нематериальных активов. С внесением изменений в
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкцию по его применению расходы на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы решено учитывать вместе с нематериальными
активами на одном счете 04 «Нематериальные активы», при этом обеспечив их
обособленный учет. Таким образом, результаты исследований и разработок косвенно
сближены с понятием нематериальных активов. Однако п. 3 ПБУ 17/02 прямо говорит о том,
что Положение не применяется к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и
технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в
качестве нематериальных активов.
В МСФО исследования и разработки рассматриваются в качестве способа появления
нематериального актива путем самостоятельного его создания. IAS 38 устанавливает
несколько групп критериев, только при соблюдении которых возможна капитализация затрат
на R&D. В противном случае эти затраты признаются расходом и уменьшают финансовый
результат текущего периода.
Ключевым аспектом учета затрат на исследования и разработки по IAS 38 при решении
вопроса признания внутренне созданного нематериального актива является деление этих
затрат на две стадии: исследований и разработок. В зависимости от того, на какой стадии
организация несет затраты, решается вопрос об их капитализации или отнесении на текущие
расходы. Затраты, понесенные на стадии исследований, целиком относятся на расходы
текущего периода. Затраты, понесенные на стадии разработок, образуют стоимость
нематериального актива и списываются путем амортизации этой стоимости в общем порядке,
предусмотренном для всех нематериальных активов.
Другим примером может служить оценка деловой репутации. По ПБУ 14/2007 деловая
репутация — это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех
ее активов и обязательств. По МСФО 38 деловая репутация определяется как превышение
стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных
активов и обязательств. Справедливая стоимость по международным стандартам — это
сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо
осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая
стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким
образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств
приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации в
российском и международном стандартах.
В ПБУ 4/2007 о переоценке НМА упомянуто коротко: «Переоценка нематериальных
активов производится путем пересчета их остаточной стоимости» (п. 19 ПБУ 4/2007).
А в МСФО 38 указано, что организация в учетной политике должна утвердить способ
последующей оценки НМА — либо по основному методу учета (по первоначальной
стоимости), либо по альтернативному методу учета (по переоцененной стоимости). В первом
случае после первоначального признания нематериальный актив учитывают по
первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от
обесценения. Во втором случае после первоначального признания актив учитывают по
переоцененной (справедливой) стоимости за вычетом амортизации и убытков от
обесценения, накопленных впоследствии.
77
3.1.3. Амортизация нематериальных активов
В МСФО нематериальные активы также амортизируются. Применяют такие методы:
прямолинейный метод;
метод уменьшаемого остатка;
метод суммы изделий.
Амортизацию начисляют исходя из срока полезного использования. МСФО 38
утверждает специальные факторы, которые должны учитываться при определении этого
срока. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны
амортизироваться.
Установленные в ПБУ 14/2007 методы начисления амортизации НМА соответствуют
МСФО 38. Однако в отличие от российского законодательства по МСФО 38 метод
амортизации должен пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового
года. И если произошло значительное изменение в графике поступления экономических
выгод от актива, метод начисления амортизации должен быть изменен и скорректирована уже
начисленная амортизация. Отличается от российского законодательства и подход МСФО 38 к
определению амортизируемой стоимости НМА. По МСФО 38 амортизируемая сумма равна
первоначальной (восстановительной) стоимости объекта минус ликвидационная стоимость.
Ликвидационная стоимость представляет собой чистую сумму, которую компания ожидает
получить за актив в конце срока его полезной службы. При этом ликвидационная стоимость
НМА отличается от нуля только в том случае, если компания предполагает продать данный
актив в конце срока полезного использования. В отечественном ПБУ 14/2007 не вводится
понятия ликвидационной стоимости НМА и амортизируемая стоимость всегда равна
первоначальной стоимости объекта.
Начисление амортизации прекращается с наиболее ранней из следующих дат:
реклассификации актива, его признания в качестве актива, предназначенного на
продажу;
после прекращения признания актива.
3.1.4. Списание нематериальных активов
Согласно п. 34 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов, которые больше не
используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для
управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента,
свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав
либо по другим основаниям), подлежит списанию. Доходы (расходы) от списания НМА
относятся на финансовые результаты организации в том периоде, в котором они возникли.
Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ на дату реализации НМА налогоплательщик определяет
прибыль (убыток) от этой операции. Если остаточная стоимость НМА с учетом расходов,
связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими
величинами признается убытком. Полученный убыток включают в состав прочих расходов
организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком
полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента
реализации.
Согласно МСФО 38 признание нематериального актива прекращается в двух случаях —
при его выбытии (продаже, передаче и т.д.) или когда организация больше не ожидает
получения от НМА экономических выгод. Доходы (расходы) от списания НМА отражают в
отчете о прибылях и убытках14.
14
Мусина А.Д. Нематериальные активы: ПБУ, Налоговый кодекс, МСФО // Советник бухгалтера. – 2006.
- №4.
78
3.1.5. Раскрытие информации о нематериальных активах в отчетности
Существенную часть международного стандарта составляют требования к раскрытию
информации о нематериальных активах в финансовой отчетности. Российское ПБУ в этом
отношении ограничилось лишь двумя пунктами, включающими собственно сведения о
нематериальных активах (об их первоначальной стоимости, начисленной амортизации и
движении), а также наиболее общие данные о принципах учетной политики (способы оценки
при получении не за деньги, а также о сроках полезного использования, способах начисления
и отражения амортизации — по отдельным группам активов).
МСФО же содержит весьма широкий перечень вопросов и аспектов учета, которые
должны быть раскрыты по каждому классу НМА, причем отдельно по создаваемым самим
предприятием и по остальным активам.
Что касается бухгалтерской отчетности, то требуемые для раскрытия сведения гораздо
более полно характеризуют нематериальные активы предприятия, чем это необходимо при
подготовке баланса по российским стандартам.
Например, приводятся данные о статье расходов, по которой проходят
амортизационные отчисления, о суммах затрат на исследования и разработки, которые
признаются расходами, подробные сведения об изменениях стоимости НМА в течение
отчетного периода, обоснование срока полезного использования, отличающегося от
стандартных 20 лет.
Указывается также балансовая стоимость нематериальных активов, обремененных
залогом или иными ограничениями титула собственности, обязательства (капитальные
вложения), связанные с нематериальными активами, а также сведения о тех объектах,
информация в отношении которых является существенной для финансовой отчетности.
МСФО 38 предписывает раскрыть показатели, относящиеся к единственному
допустимому им варианту безвозмездного получения нематериальных активов,
приобретаемых за счет государственных субсидий. Дополнительные данные необходимы по
проведенным переоценкам (включая балансовую стоимость каждой категории НМА,
выверенную сумму дооценки и ограничения на ее распределение — при их наличии).
Таким образом, сопоставление информации о нематериальных активах, представляемой
российскими бухгалтерами при подготовке финансовой отчетности, с аналогичными
обязанностями их западных коллег наглядно демонстрирует существенно меньшую
заинтересованность отечественного рынка в категории нематериальных активов. Увы,
возможно и в этом состоит одна из причин той неприятной тенденции, что наша страна, все
еще обладая высочайшим научным и интеллектуальным потенциалом, формирует свой
бюджет главным образом за счет экспорта необработанного сырья и полезных ископаемых.
В таблице приведены результаты сравнительного анализа бухгалтерского учета НМА в
соответствии с российскими и международными стандартами.
Признак
сравнения
Определение и
критерии
признания НМА
Совпадение некоторых
признаков НМА в ПБУ
14/2007 и в МСФО 38
Сходство Различие
Существенные различия в отнесении к НМА
многих объектов учета (лицензий, деловой
репутации, затрат на НИОКР и т.д.)
Первоначальная
оценка
Последующая
оценка
Совпадение в целом перечня
затрат, включаемых в
первоначальную оценку
НМА
Соответствие подхода ПБУ
14/2007 к последующей
оценке НМА основному
подходу по МСФО 38
(переоценка не
осуществляется)
Различие в оценке конкретных видов НМА
(деловой репутации, затрат по разработкам и т.д.)
Отсутствие в ПБУ 14/2007 допущения переоценки
НМА, соответствующего альтернативному
подходу в МСФО 38 Отсутствие в российских
стандартах в отличие от МСФО требования
уценки при обесценении НМА
79
Срок полезного
использования
Амортизация Соответствие методов
Раскрытие
информации в
отчетности
Соответствие в общем
подхода к определению срока
полезного использования в
зависимости от ожидаемого
срока получения
экономических выгод
начисления амортизации
НМА
Совпадение ряда
показателей, раскрываемых в
отчетности в соответствии с
ПБУ 14/2007 и с МСФО 38
Большая гибкость МСФО 38 в определении срока
полезного использования по сравнению с ПБУ
14/2007, отсутствие в МСФО 38 требования
использования НМА в течение срока более чем 12
месяцев Отсутствие в российских стандартах в
отличие от МСФО 38 требования периодического
пересмотра срока полезного использования
Различие в определении амортизируемой
стоимости НМА Отсутствие в российских
стандартах, в отличие от МСФО 38, требования
периодического пересмотра метода начисления
амортизации
Перечень информации, требуемой в МСФО 38,
шире, чем в ПБУ 14/2007, и включает показатели,
отсутствующие в ПБУ 14/2007
Как мы видим, при формальной преемственности МСФО 38 и ПБУ 14/2007 их подходы
к признанию НМА имеют существенные различия. Поэтому при трансформации российской
отчетности в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо
скорректировать состав нематериальных активов.
Эта процедура должна как минимум включать в себя следующие этапы:
Этап 1. Проанализировать историю приобретения организацией нематериальных
объектов различных типов и то, как они были отражены в бухгалтерском учете.
Этап 2. Если компания обладает такими нематериальными активами, как орграсходы и
созданные товарные знаки, то их следует списать на финансовый результат. Как уже было
сказано, согласно МСФО они не могут отражаться в составе НМА. Если данные активы
амортизировались в предыдущие периоды, то необходимо внести корректировки: в момент
принятия к учету списать на финансовый результат первоначальную стоимость, в
последующие периоды восстановить расходы в виде начисленной амортизации.
Этап 3. Списать на финансовый результат остаточную стоимость расходов на НИОКР,
которые были капитализированы в соответствии с ПБУ 17/02, но при этом подпадают под
классификацию исследований согласно МСФО 38. Если эти расходы уже начали
амортизировать, корректировка осуществляется, как указано в предыдущем пункте.
Этап 4. В предыдущие периоды компания могла отнести на текущие расходы затраты на
приобретение объектов, признаваемых нематериальными активами по МСФО 38 (лицензии,
франшизы, права пользования и т.п.). Данные расходы необходимо восстановить, а указанные
объекты отразить в составе НМА. При этом необходимо рассчитать их амортизацию за все
прошедшие периоды и внести соответствующие коррективы в отчетность.
Кроме того, необходимо проверить, соответствуют ли требованиям МСФО 38
назначенные сроки амортизации нематериальных активов, а также применить к ним тест на
обесценение, предусмотренный МСФО 36.
80
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]