Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Нематериальные активы. Классификация и учет. Практическое пособие
.pdf
Ежемесячно в течение срока действия лицензионного договора:
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция
счетов
дебет кредит
Отражена в составе прочих доходов часть разового платежа,
приходящаяся на отчетный период (118 000 руб. : 24 мес.)
Частично восстановлена сумма НДС, начисленного с разового
платежа (18 000 руб. : 24 мес.)
Поступила выручка по лицензионному договору в виде
ежемесячных платежей
Отражена выручка по лицензионному договору в виде
ежемесячных платежей
Начислен НДС с суммы разового платежа, приходящегося на
отчетный период, и с суммы периодического платежа
(750 руб. + 1 800 руб.)
Отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений 91-2 05 800
98-1 91-2 4920
68 98-1 750
51 76 11 800
76 91-1 11 800
91-2 68 2550
Сумма,
руб.
Отражена прибыль по лицензионному договору за первый месяц
его действия
(4 920 руб. – 750 руб.) + (11 800 руб. – 1 800 руб.) – 800 руб.)
91-9 99 13 370
В оставшиеся 23 месяца действия лицензионного договора сумма ежемесячной
прибыли ООО «Альвента» будет составлять аналогичную сумму (13 370 руб.).
По окончании срока действия лицензионного договора в бухгалтерском учете ООО
«Альвента» будет отражена операция по переводу с обособленного учета нематериального
актива: Дебет счета 04 Кредит счета 04, субсчет «Переданные неисключительные права на
нематериальные активы» — 76 800 руб. (96 00 руб. – (800 руб. × 24 мес.)).
Так как указанный вид деятельности для ООО «Альвента» не является основным, то в
соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ доходы от предоставления в пользование прав на
результаты интеллектуальной деятельности являются внереализационными.
Порядок учета операций по получению организацией — пользователем права на
использование объекта интеллектуальной собственности:
Дебет счета 002 — отражено на забалансовом счете получение права пользования
нематериальным активом;
Дебет счета 76 Кредит счета 51 — осуществлена оплата ежемесячного платежа за
пользование нематериальным активом по лицензионному договору;
Дебет счета 20(44) Кредит счета 76 — учтена в составе расходов (издержек) сумма
ежемесячного лицензионного платежа за пользование нематериальным активом;
Дебет счета 19 Кредит счета 76 — учтена сумма НДС, входящая в состав
лицензионного платежа за пользование нематериальным активом;
Дебет счета 68 Кредит счета 19 — предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная за
пользование нематериальным активом производственного назначения.
По истечении срока действия договора на предоставление права пользования
нематериальным активом на забалансовом счете делается проводка — списание стоимости
нематериального актива с забаланса:
Кредит счета 002 — отражено прекращение действия договора на предоставление права
пользования нематериальным активом.
Пример
ООО «Альвента» заключило лицензионный договор с ЗАО «Эдельвейс», по которому
ООО «Альвента» получает сроком на два года неисключительные права на использование на
территории РФ изобретения, охраняемого патентом. Полученные неисключительные права
на нематериальный актив ООО «Альвента» предполагает использовать в производственной
деятельности.
61
По условию договора ООО «Альвента» осуществляет разовый платеж в сумме 118 000
руб. (включая НДС — 18 000 руб.) и производит уплату ежемесячных платежей в размере 11
800 руб. (включая НДС — 1 800 руб.).
Стоимость патента согласно заключенному договору составляет 96 000 руб. Согласно
учетной политике доходы и расходы в ООО «Альвента» признаются методом начисления.
В бухгалтерском учете ООО «Альвента» указанные операции отражаются следующими
проводками:
В течение месяца, в котором был перечислен разовый платеж:
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция
счетов
дебет кредит
Перечислен ЗАО «Эдельвейс» разовый платеж 76 51 118 000
Сумма,
руб.
Принято к учету неисключительное право на изобретение в
оценке, предусмотренной лицензионным договором
Отражена сумма разового платежа по лицензионному договору в
составе расходов будущих периодов
Отражен НДС, уплаченный лицензиару по разовому платежу 19 76 18 000
Принят к вычету НДС, уплаченный лицензиару по разовому
платежу
012 96 000
97 76 100 000
68 19 18 000
Ежемесячно в течение срока действия лицензионного договора:
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция
счетов
дебет кредит
Перечислен ЗАО «Эдельвейс» периодический платеж 76 51 18 000
Отражена сумма периодического платежа по лицензионному
договору в составе расходов отчетного периода
Отражен НДС, уплаченный лицензиару по периодическому
платежу
Принят к вычету НДС, уплаченный лицензиару по
периодическому платежу
Списана часть разового платежа, приходящаяся на отчетный
период (100 000 руб. : 24 мес.)
20 76 10 000
19 76 1800
68 19 1800
68 97 4167
Сумма,
руб.
По окончании срока действия лицензионного договора в бухгалтерском учете ООО
«Альвента» будет отражена операция по списанию с забалансового учета нематериального
актива: Кредит 012 — 96 000 руб.
Важный момент: приказом Минфина от 24 декабря 2010 г. № 186н были внесены
изменения в учет расходов будущих периодов, в частности п. 65 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина
от 29 июля 1998 г. № 34н стал звучать следующим образом: «Затраты, произведенные
организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам,
отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов,
установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат
списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида». То есть
если затраты не упомянуты в качестве расходов будущих периодов в соответствующем ПБУ,
то относиться такие затраты к расходам будущих периодов не могут и учитываются либо как
затраты текущего периода, либо как дебиторская задолженность. Однако для лицензионных
платежей методика учета их в качестве расходов будущих периодов напрямую прописана в
ПБУ 14/2007: «Платежи за предоставленное право использования результатов
интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде
62
фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя
(лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия
договора» (п. 39 ПБУ 14/2007).
Следует иметь в виду, что если получатель платежей является организацией —
нерезидентом, который не состоит на учете в налоговом органе Российской Федерации,
налоги от его выручки уплачивает организация — резидент. При этом делаются следующие
записи:
Дебет счета 76 Кредит счета 68 — отражена сумма налогов от выручки;
Дебет счета 68 Кредит счета 51 — перечислены налоги в бюджет.
Суммы начисленной амортизации следует учитывать обособленно. Это связано с тем,
что передача права на использование нематериальных активов другим организациям по своей
сути аналогична передаче имущества в аренду.
Несмотря на то, что владелец нематериального актива передал по лицензионному
договору право на использование результатов интеллектуальной деятельности другой
организации, этот же нематериальный актив продолжает использоваться и при производстве
товаров у самого правообладателя.
Следовательно, начисляемую амортизацию по таким нематериальным активам
необходимо распределять для отнесения на расходы, связанные с производством и
реализацией, и для включения во внереализационные расходы.
Одним из вариантов расчета амортизации можно считать распределение начисленной
амортизации в зависимости от количества заключенных лицензионных договоров на один и
тот же объект нематериальных активов.
Если, например, право использования передано двум организациям одновременно, то
сумму начисленной амортизации следует распределять на три части, так как правообладатель
тоже использует этот объект в производстве.
Если же лицензионным договором предусмотрено использование нематериального
актива для изготовления определенного количества товаров, то суммы начисленной
амортизации можно распределять пропорционально объему изготовленной продукции у
правообладателя и лицензиата.
Как уже упоминалось выше, периодические платежи, включая авторские
вознаграждения, уплачиваемые в соответствии с условиями и сроками лицензионного
договора, включаются в расходы соответствующего отчетного периода.
Налоговое законодательство ограничилось указанием, что расходы, связанные с
приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с
правообладателем (по лицензионным соглашениям), учитываются в качестве расходов,
связанных с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). То есть это означает,
что они должны приниматься для целей налогообложения в том отчетном (налоговом)
периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты в денежной
или неденежной форме (ст. 272 НК РФ). Уточним, что речь, естественно, идет о методе
начисления, поскольку при кассовом методе любые расходы принимаются к налоговому
учету в соответствии с единственным критерием — когда они оплачены.
Если же расходы, связанные с приобретением указанных имущественных прав,
возникли исходя из условий соответствующих сделок, длящихся больше одного отчетного
(налогового) периода, то они подлежат распределению в течение всего срока действия
договора, исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и
расходов.
При этом во внимание принимаются исключительно сроки, прямо установленные в
договоре. То есть, если в договоре срок, в течение которого приобретатель имеет право
пользоваться программами или базами данных, не установлен или права предоставлены на
неопределенный срок, самостоятельно определяемый налогоплательщиком «срок полезного
использования» (как это предусмотрено в отношении нематериальных активов) не является
63
основанием для распределения указанных расходов на несколько отчетных или налоговых
периодов.
Пример
ЗАО «Алмаз», применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, предоставило по
лицензионному договору во временное пользование ООО «Сервис» права на товарный знак.
До этого они учитывались как нематериальный актив в течение двух лет. В налоговом учете
их стоимость была списана полностью.
После заключения договора бухгалтер ЗАО «Алмаз» списал права на товарный знак с
баланса, сделал перерасчет налоговой базы, а также определил сумму доплаты единого
налога и пени.
Согласно п. 38 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов, предоставленных в
пользование другой организации, правообладатель не списывает, а отражает на отдельном
субсчете к счету 04. Таким образом, права на товарный знак должны были остаться в
нематериальных активах ЗАО «Алмаз». База по единому налогу тоже пересчитана напрасно
— ведь выбытия объекта не произошло.
В свою очередь, ООО «Сервис» не должно признавать временные права своим
нематериальным активом все по той же причине: фирма не становится обладателем
исключительных прав.
Если бы ООО «Сервис» применяло упрощенную систему налогообложения, то
уплаченную по договору сумму (или периодические платежи) можно было бы учесть в
расходах на основании подп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
2.5. Бухгалтерский учет деловой репутации
Величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным
путем при операциях купли-продажи или приватизации организации.
Гражданским законодательством предусмотрен такой вид сделки, как купля-продажа
предприятия. В соответствии со ст. 559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец
обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный
комплекс. При осуществлении такой сделки предприятие рассматривается не как
юридическое лицо, а как совокупность имущества, включая имущественные права и
обязанности.
Состав и стоимость предприятия определяются в договоре его продажи на основании
полной инвентаризации. Перед подписанием договора продажи предприятия сторонами
должны быть составлены и рассмотрены:
акт инвентаризации;
бухгалтерский баланс;
заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с
указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Процесс продажи предприятия как имущественного комплекса включает в себя
несколько последовательных этапов:
1) подготовка предприятия к продаже;
2) заключение и государственная регистрация договора продажи предприятия;
3) передача предприятия от продавца покупателю по передаточному акту и переход к
покупателю права пользования и распоряжения предприятием и рисков случайной утраты и
порчи имущества;
4) государственная регистрация права собственности покупателя на предприятие.
Договорная цена приобретения предприятия как имущественного комплекса зачастую
отличается от балансовой стоимости ее активов и обязательств.
64
В соответствии с п. 42 ПБУ 14/2007 разница между покупной ценой организации (как
приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому
балансу всех ее активов и обязательств является деловой репутацией организации.
Деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной.
1. Положительная деловая репутация.
Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку
к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать
в качестве отдельного инвентарного объекта (п. 43 ПБУ 14/2007). Таким образом,
положительная деловая репутация возникает в случае, если покупная цена фирмы больше,
чем стоимость ее чистых активов.
Именно в силу этого данную разницу предписано учитывать в качестве отдельного
инвентарного объекта. И хотя она сама по себе, очевидно, не в состоянии принести новому
собственнику предприятия дополнительный доход, но является, так сказать, титулом
(символом) предпочтительного положения компании на рынке.
В то же время, учитывая особый статус этого актива, законодательством изначально
установлен срок его списания на расходы: это все те же двадцать лет, но не больше срока
деятельности организации. Так же, как и в отношении организационных расходов, для
гудвилла можно применять только метод отражения амортизации в виде равномерного
списания его стоимости в течение 20 лет (то есть без учета накопленной суммы амортизации
на отдельном счете) по Кредиту счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с
дебетом счетов учета затрат на производство.
Пример
Организация приобрела предприятие как имущественный комплекс. Балансовая
стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 836 000 руб. (в том числе основные
средства — 218 000 руб., нематериальные активы — 57 200 руб., материалы — 234 050 руб.,
готовая продукция — 243 000 руб., дебиторская задолженность — 83 750 руб.). Договорная
цена приобретенного предприятия — 1 227 200 руб., в том числе НДС — 187 200 руб.
(согласно сводному счету-фактуре). Расходы организации на государственную регистрацию
права собственности на предприятие, а также договора купли-продажи предприятия
составили 12 000 руб.
Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать
следующие субсчета:
08-8 «Внеоборотные активы при покупке предприятия»;
91-2 «Прочие расходы».
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция
счетов
дебет кредит
Перечислены денежные средства за приобретаемое предприятия 76 51 1 227 200
Сумма,
руб.
Оплачена государственная регистрация права собственности на
предприятие и договора купли-продажи
После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на
предприятие
Отражены в составе прочих расходов расходы на регистрацию
права собственности на предприятие и договора купли-продажи
Отражены вложения в приобретение предприятия
(1 227 200 руб. – 187 000 руб.)
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком 19 76 187 200
Приняты к учету объекты основных средств приобретенного
предприятия
Приняты к учету объекты нематериальных активов
приобретенного предприятия
76 51 12 000
91-2 76 12 000
08-8 76 1 040 000
01 08-8 218 000
04 08-8 57 200
65
Приняты к учету материалы приобретенного предприятия 10 08-8 234 050
Приняты к учету готовая продукция приобретенного предприятия 43 08-8 243 000
Приняты к учету дебиторская задолженность приобретенного
предприятия
Принята к вычету сумма НДС по оплаченному и принятому к
учету предприятию
Принята к учету в составе нематериальных активов
положительная деловая репутация приобретенного предприятия
Бухгалтерская запись ежемесячно в течение 20 лет начиная с месяца, следующего за месяцем
перехода права собственности на предприятие
Начислена амортизация деловой репутации
(204 000 руб. : 20 лет : 12 мес.)
60, 62, 76 08-8 83 750
68 19 187 200
04 08-8 204 000
26 04 850
Для целей налогообложения прибыли положительная деловая репутация не включается
в состав нематериальных активов. Но поскольку сумма фактических расходов организации
по приобретению предприятия как имущественного комплекса превышает балансовую
стоимость всех его активов, возникшая сумма превышения в целях налогообложения
прибыли может быть учтена в стоимости приобретенных активов пропорционально их
стоимости в общей сумме расходов, произведенных организацией. При этом, согласно ст. 256
и 257 НК РФ, положительная репутация организации не является самостоятельным объектом
амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли, поэтому суммы
амортизационных отчислений по положительной деловой репутации, отраженные для целей
бухгалтерского учета, для целей налогового учета, не учитываются.
2. Отрицательная деловая репутация.
Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с
цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных
покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта
управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать в качестве прочих доходов
(п. 45 ПБУ 14/2007). Таким образом, отрицательная деловая репутация возникает в случае,
если покупная цена фирмы меньше, чем стоимость ее чистых активов.
Пример
В феврале 2010 г. ООО «Алмаз» приобрело предприятие за 504 000 руб. (без учета
НДС). Стоимость чистых активов приобретаемого предприятия составила 600 000 руб.
Отрицательная деловая репутация составила 96 000 руб. (504 000 — 600 000).
В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Февраль
Отражены вложения в приобретение предприятия 08-9 60 504 000
Отнесена к прочим доходам отрицательная деловая репутация 08-9 91-1 96 000
Что касается налогового учета, то в гл. 25 НК РФ ситуация, когда организация
приобретает предприятие как имущественный комплекс, а его покупная цена ниже стоимости
всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу, не прописана. Каким из
приведенных ниже ответов следует руководствоваться организации, чтобы учесть указанную
разницу для целей налогообложения прибыли? То ли стоимость активов приобретенного
предприятия будет определяться пропорционально их стоимости в общей сумме
произведенных организацией расходов, исходя из того, что стоимость приобретаемых
активов для целей гл. 25 НК РФ определяется как сумма расходов на их приобретение, то ли
все активы и обязательства приобретаемого предприятия следует учесть в налоговом учете
66
по стоимости, указанной в балансе предприятия, а отрицательную разницу между покупной
стоимостью имущественного комплекса и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех
приобретаемых активов и обязательств для целей налогообложения прибыли учесть в месяце
приобретения предприятия в составе внереализационных доходов, поскольку их перечень,
установленный ст. 250 НК РФ, является открытым.
Согласно п. 42 ПБУ 14/2007 деловая репутация организации может определяться в виде
разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех
ее активов и обязательств. Поскольку Налоговый кодекс не содержит специальной нормы для
учета имущества и обязательств, полученных в результате приобретения предприятия, то в
целях налогового учета обязательства приобретаемого предприятия учитываются по
стоимости, указанной в балансе предприятия, а отрицательная деловая репутация,
являющаяся доходом у покупающей стороны, учитывается в том отчетном периоде, в
котором приобретается предприятие.
2.6. Нематериальные активы при упрощенной системе налогообложения.
Переходный период
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении
объектов, относимых к НМА, придерживаются тех же принципов, что и организации на
общем налогообложении. Так, в письме Минфина РФ от 19 сентября 2008 г. № 03-11-
04/2/142 разъясняется, что организации, перешедшие на УСН, хотя и освобождаются от
обязанности ведения бухгалтерского учета, однако учет основных средств и НМА должны
вести в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о
бухгалтерском учете, то есть в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому
учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и Положения по бухгалтерскому учету «Учет
нематериальных активов» ПБУ 14/2007.
Кроме того, существуют случаи, когда обязанность ведения бухгалтерского учета у
организации, перешедшей на УСН, все-таки остается. Так, в письме Департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 сентября 2011 г. № 03-11-
06/2/127 разъясняется, что для открытых акционерных обществ, перешедших на УСН,
сохраняется обязанность ведения бухгалтерского учета, т.к. нормы законодательства об
акционерных обществах (ст. 97 ГК РФ, ст. 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. №
208-ФЗ «Об акционерных обществах») обязывают акционерное общество вести
бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность, ежегодно публиковать для
всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков.
Так как организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС (п. 2, 3 ст.
346.11 НК РФ), «входной» НДС (если он есть) включается в первоначальную стоимость
приобретенного объекта НМА.
Порядок налогового учета НМА для организаций, применяющих упрощенную систему
налогообложения, определен гл. 26.2 НК РФ. Каким образом стоимость объектов НМА
учитывается в составе расходов, определяется ст. 346.16 НК РФ. При выборе объекта
налогообложения «доходы минус расходы» налогоплательщик вправе учесть в составе
расходов расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание
нематериальных активов самим налогоплательщиком (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В состав
расходов стоимость НМА переносится в порядке, определяемом п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Если НМА приобретены (созданы) в период применения УСН, то в этом случае их
стоимость включается в расходы в момент ввода в эксплуатацию. Однако «упрощенцы»
работают по кассовому методу: для признания расходов необходимо, чтобы они были
уплачены. Согласно п. 4 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (создание самим
налогоплательщиком) нематериальных активов отражаются в последнее число отчетного
67
(налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом в течение налогового периода
расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Пример
Организация, применяющая УСН, регистрирует товарный знак в марте 2011 г.
Стоимость свидетельства о регистрации и услуг, связанных с регистрацией, составляет 45
000 руб. Оплата была произведена в апреле 2011 г. Стоимость НМА можно будет учесть в
составе расходов с апреля 2011 г. по конец года по 5 000 руб. (45 000 / 9 мес.).
Внимание! Начиная с 1 января 2008 г. расходы на некоторые виды НМА могут быть
приняты в качестве расходов единовременно при условии их оплаты:
«п. 2.1) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения,
полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных
машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а
также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на
основании лицензионного договора;
п. 2.2) расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению
правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства
индивидуализации».
Если НМА приобретены (созданы) до перехода на УСН, то в этом случае действует
подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с которой стоимость основных средств и
нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:
в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного
использования до трех лет включительно — в течение первого календарного года
применения упрощенной системы налогообложения;
в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного
использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года
применения упрощенной системы налогообложения — 50 процентов стоимости, второго
календарного года — 30 процентов стоимости и третьего календарного года — 20 процентов
стоимости;
в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного
использования свыше 15 лет — в течение первых 10 лет применения упрощенной системы
налогообложения равными долями стоимости основных средств.
Стоимость объектов НМА которые оплачены до перехода на упрощенную систему
налогообложения, определяется при этом как их остаточная стоимость, равная разнице
между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и
суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 2.1.ст.
346.25 НК РФ).
Пример
Стоимость свидетельства о регистрации и услуг, связанных с регистрацией, составляет
45 000 руб. Пусть товарный знак был зарегистрирован в июне 2009 года. Срок действия
свидетельства о регистрации 5 лет (60 мес.). С 1 января 2010 г. организация с общей системы
налогообложения переходит на УСН.
Амортизация, начисленная до момента перехода на УСН, составляет
(45 000 / 60 мес.) × 6 мес. = 4 500 руб.
Остаточная стоимость составляет 45 000 — 4 500 = 40 500 руб.
В течение первого года применения УСН в качестве расходов равномерными долями в
течение налогового периода будет признано 40 500 × 50/100 = 20 250 руб.
В течение второго года применения УСН будет признано 40 500 × 30/100 = 12 150 руб.
В течение третьего года применения УСН будет признано 40 500 × 20/100 = 8 100 руб.
68
Если же организация, ранее применявшая УСН, переходит на общий режим
налогообложения, а НМА приобретены (созданы) до перехода организации на УСН, то в
этом случае применяется п. 3 ст. 346.25 НК РФ (с 1 января 2009 г. действует в новой
редакции). Согласно этому пункту на момент перехода «остаточная стоимость основных
средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости
этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на
упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период
применения упрощенной системы налогообложения».
Пример
Стоимость свидетельства о регистрации и услуг, связанных с регистрацией, составляет
45 000 руб. Пусть товарный знак был зарегистрирован в июне 2009 года. Срок действия
свидетельства о регистрации 5 лет (60 мес.) Через год организация возвращается на общий
режим налогообложения. В этом случае остаточная стоимость объекта НМА на 1 января 2011
г. будет равна 40 500 – 20 250 = 20 250 руб.
2.7. Формирование финансовой отчетности по операциям с нематериальными
активами
Формирование финансовой отчетности организации в соответствии с требованиями
МСФО становится актуальной задачей, без решения которой невозможно успешно
осуществлять процесс эффективного управления активами и обязательствами, привлекать
долговой и (или) долевой капитал. При этом можно уверенно говорить о наличии устойчивой
тенденции, которая подчеркивает все более возрастающую роль в имуществе юридических
лиц ресурсов, которые не имеют материального выражения. Организации постоянно
затрачивают финансовые средства и приобретают обязательства при создании (разработке),
покупке, усовершенствовании указанных ресурсов, к которым можно отнести научнотехнические знания, разработку и внедрение новых передовых процессов, лицензии,
интеллектуальную собственность, знание рынка и списки клиентов. Однако не все
перечисленные ресурсы являются нематериальными активами. Следовательно, необходимо
иметь четкие критерии, позволяющие достоверно классифицировать ресурс как
нематериальный или как текущие расходы (расходы периода) и, как следствие, достоверно
отразить его в финансовой отчетности организации.
В бухгалтерском балансе (форма №1) по строке 1110 «Нематериальные активы»
отражаются показатели, характеризующие наличие нематериальных активов. В отличие от
ранее применявшейся формы, расшифровки состава нематериальных активов в балансе не
приводится, в то же время, организации не запрещается при наличии такой необходимости
ввести в форму баланса другие строки, расшифровывающие состав нематериальных активов.
В бухгалтерском балансе нематериальные активы показываются по остаточной
стоимости, так как в настоящее время баланс формируется в нетто-оценке, хотя при
раскрытии информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках необходимо раздельно привести данные о первоначальной (восстановительной)
стоимости этих активов и начисленной амортизации.
Следовательно, для того, чтобы отразить величину нематериальных активов
предприятия, необходимо величины, учтенные на счете 04 «Нематериальные активы»,
скорректировать на суммы начисленной по ним амортизации.
Важный момент: существенные коррективы в учет НМА были внесены в конце 2010 г.
приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н. Если, согласно учетной политике,
организация производит переоценку нематериальных активов, то эта переоценка
производится теперь только на конец отчетного года. Ранее переоценка осуществлялась на
начало отчетного года.
69
Во-вторых, утратил силу п. 20 ПБУ 14/2007, согласно которому результаты переоценки
нематериальных активов принимались при формировании данных бухгалтерского баланса на
начало отчетного года. Результаты переоценки не включались в данные бухгалтерского
баланса предыдущего отчетного года, но раскрывались организацией в пояснительной
записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Теперь результаты переоценки нематериальных активов включаются в данные
бухгалтерского баланса на конец отчетного года.
В-третьих, теперь сумма уценки нематериального актива в результате переоценки
относится на финансовый результат в качестве прочих расходов, т.е. отражается на счете 91, в
прошлой редакции ПБУ 14/2007 данные суммы относились на счет учета нераспределенной
прибыли (непокрытого убытка), т.е. на счет 84.
Вышеуказанный приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н вступает в силу
с бухгалтерской отчетности 2011 года, т.е. фактически уже с начала 2011 года необходимо
применять новые учетные правила.
Отчет о прибылях и убытках» (форма №2). Для ясного понимания и анализа
отдельных показателей формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» пользователь
бухгалтерской отчетности должен знать следующие правила, по которым составляется Отчет
о прибылях и убытках:
все данные за год показываются нарастающим итогом с начала года по 31
декабря включительно;
если какой-либо показатель вычитается или он имеет отрицательное значение, то
его ставят в круглых скобках;
если величина какого-либо дохода превышает 5 процентов от общей прибыли
предприятия, то его указывают отдельно. Расходы, приходящиеся на такой доход,
показываются отдельно путем введения в типовую форму дополнительных строк.
В Отчете о прибылях и убытках по строке «Выручка от продажи товаров...» или
«Прочие доходы и расходы» отражаются выплаты по сделкам передачи за плату права
пользования на нематериальные активы (или иных не исключительных прав) другим лицам.
Возможны варианты, когда оплата права пользования нематериальным активом,
принадлежащим организации, осуществляется единовременно за длительные период
(например, год). В этом случае доход не отражается по вышеуказанным строкам формы № 2
«Отчет о прибылях и убытках» в полном объеме — отражается только в части доходов,
приходящихся на период до конца отчетного года. Следовательно, годовые показатели
выручки (прочих доходов) от предоставления в пользование нематериальных активов,
несмотря на значительный объем единовременно поступивших средств, будут такие же, как
если бы оплата осуществлялась помесячно в текущем и затем в будущем году.
Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Организация может
представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности,
если считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических
решений. В ней раскрываются:
динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности
организации за ряд лет;
планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и
долгосрочные финансовые вложения;
политика в отношении заемных средств, управления рисками;
деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-
конструкторских работ (НИОКР);
затраты на природоохранные мероприятия;
иная информация.
Отдельные показатели, включенные в образец формы приложения к бухгалтерскому
балансу, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или
включаться в пояснительную записку.
70
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]