Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Современные тенденции развития учетных процессов в коммерческих организациях теория и практика. Монография
.pdf
никновения аварий и других чрезвычайных ситуаций. Не признаются в каче-
№
ПБУ 14/2007
ФСБУ
1.
Ввозмещаемые суммы налогов, за
исключением случаев, предусмот-
ренных законодательством РФ
-Косвенные налоги, такие как налог на до-
бавленную стоимость, акцизы, в случае если они подлежат возмещению в соответ-
ствии с законодательством
2.
Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с
приобретением и созданием активов
-Затраты, которые не могут быть непосред-
ственно соотнесены с получением нематериальных активов, такие как общехозяй-
ственные расходы
3.
Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и
технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими до-
ходами и расходами
-Затраты на исследования, независимо от
того, был ли в результате таких затрат со-
здан нематериальный актив
4.
Расходы по полученным займам и
кредитам не являются расходами на
приобретение, создание НМА, за
исключением случаев, когда актив,
фактическая стоимость которого
формируется, относится к инвести-
ционным
Затраты не предусмотрены
5. -Затраты на деловую репутацию, товарные
знаки, фирменные наименования и другие
аналогичные объекты, за исключением за-
трат на их приобретение у других лиц
6. -Затраты на текущее обеспечение использо-
вания нематериальных активов, поддержание их в рабочем состоянии, в том числе
затраты на обновление нематериальных ак-
стве затрат, формирующих себестоимость, расходы, связанные с текущим и
внеплановым обслуживанием, приводящим к улучшению функциональных
характеристик нематериальных активов только в рамках рабочих (заданных),
и не вызывающие увеличение сроков использования.
Таблица 4. Состав затрат, не включаемых в себестоимость
нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007 и ФСБУ
«Нематериальные активы»
81
№
ПБУ 14/2007
ФСБУ
тивов, повторяющиеся через непродолжи-
тельные периоды
7. -Затраты на внеплановые исправления не-
материальных активов в той степени, в которой такие исправления восстанавливают
функциональные качества и сроки исполь-
зования нематериальных активов, но не
улучшают и не продлевают их
8. -Затраты, обусловленные ненадлежащей ор-
ганизацией процесса получения нематериальных активов, такие как сверхнормативный
расход сырья, материалов, энергии, труда,
потери от простоев, брака, нарушений трудо-
вой и технологической дисциплины
9. -Затраты, обусловленные авариями и
другими чрезвычайными ситуациями
10. -Обесценение других активов, независимо
от того, использовались ли эти активы для
получения нематериальных активов
11. -Затраты на организацию торжественных,
публичных, презентационных мероприятий
по открытию новых производств, по продвижению новых продуктов или услуг,
включая затраты на рекламу, прессконференции, выставки и пр.
12. -Затраты, связанные с организацией хозяй-
ственной деятельности в новом месте или с
новой категорией клиентов
13. -Убытки, понесенные в период формирова-
ния спроса на новые товары, продукцию,
работы, услуги в связи с их первым выво-
дом на рынок
14. -Затраты на обучение персонала
15. -Затраты на реорганизацию деятельности
16. -Иные затраты, не соответствующие усло-
виям признания нематериальных активов,
установленным пунктом 9 настоящего
стандарта
После признания нематериального актива и формирования первоначальных затрат, связанных с его приобретением (себестоимости), в Проекте
82
ФСБУ для последующей оценки экономическому субъекту предлагается вы-
брать одну из моделей учета – с переоценкой либо без переоценки. Модель
учета НМА с переоценкой будет применяться только к тем нематериальным
активам, для которых имеется возможность определить справедливую стоимость по данным активного рынка. Переоценку с принятием новых правил
могут делать как коммерческие, так и некоммерческие организации. В качестве переоцененной стоимости должна использоваться справедливая стои-
мость актива.
Согласно Проекту ФСБУ, в конце каждого года коммерческие и не-
коммерческие организации обязаны проверять НМА на обесценение, независимо от наличия признаков возможного обесценения. Причем обязательному
тестированию на обесценение подвергаются НМА с неопределенным сроком
использования и незаконченных разработок.
Результат полученного убытка от обесценения в бухгалтерском учете
должен отражаться отдельно, аналогично амортизационным отчислениям,
формируя отдельный показатель – накопленное обесценение.
На каждую отчетную дату нематериальные активы будут отражаться
по балансовой стоимости, определяемой как разность между себестоимо-
стью, начисленной амортизацией и накопленного обесценения.
Существенные изменения произойдут и в порядке начисления аморти-
зации. Так как НМА к учету будут приниматься не по первоначальной стоимости, а по себестоимости, то последняя будет погашаться путем начисления
амортизации.
В соответствии с новыми правилами амортизация не будет начисляться
только по НМА с неопределенным сроком полезного использования. Как было сказано выше, такие активы будут проверяться на обесценение, что пол-
ностью соответствует МСФО 38. Аналогично МСФО 38 в новом стандарте
учитываются дополнительные факторы, влияющие на установление срока
полезного использования, например: ресурсные и финансовые возможности
организации, уровень профессионализма сотрудников компании, моральное
устаревание актива, стабильность рынка, действия конкурентов и др. Вво-
дится новое понятие, такое как «параметры амортизации», которые опреде-
ляются при принятии актива и подлежат проверке в конце каждого года. К
параметрам амортизации относятся: срок полезного использования, неамор-
тизируемая величина и способ начисления амортизации.
Итак, вводится еще один новый термин – неамортизируемая величи-
на, которая рассчитывается как разница между суммой поступлений от
83
выбытия нематериального актива и предполагаемых затрат, связанных с
выбытием. Данный термин аналогичен термину ликвидационная стои-
мость, используемому в МСФО 38. Но, в отличие от МСФО 38, Проект
ФСБУ не рассматривает, какие значения она может принимать как правило, т.е. в каких случаях неамортизируемая стоимость может быть равна
нулю, а при каких условиях отличаться от этого значения. Таким образом,
амортизации будет подлежать не вся себестоимость, а только ее часть, в
том случае, если неамортизируемую стоимость можно определить и она
будет принимать конкретное значение.
Что касается методов начисления амортизации, принципиально ничего
не меняется. Но сами методы группируются иначе, чем раньше. В новом
стандарте отдельно называются: линейный метод, нелинейные способы и
способ начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ,
услуг). К нелинейным способам относится метод расчета амортизации по
сумме чисел лет полезного использования и уменьшаемого остатка.
Существенно меняются подходы по определению момента начала и
окончания начисления амортизации. Новым порядком устанавливается момент начала начисления не с первого числа месяца, следующего за датой
ввода, а с момента готовности НМА для его использования. Окончание
начисления амортизации связывается с моментом списания актива или его
перевода в другой вид активов, например, в состав активов, предназначенных
для продажи. Амортизация будет начисляться до того момента, когда неамортизируемая величина окажется равной балансовой стоимости или превысит ее. Амортизация должна начисляться ежегодно в конце каждого от-
четного года, а не как раньше ‒ ежемесячно. При этом организация имеет
возможность самостоятельно установить периодичность начисления и при
необходимости делать это чаще. Необходимость начисления амортизации
чаще, чем один раз в год, обусловлена, например, необходимостью формирования промежуточной финансовой отчетности. Как и раньше, амортизация
после начала ее начисления не приостанавливается и не зависит от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Нововведениями в порядке списания НМА являются установление пра-
вил определения доходов (расходов) от выбытия и возможность реклассифи-
кации НМА в другие активы, в частности, перевод в активы, предназначенные для продажи.
Изменения, вносимые новым стандартом в отечественную практику
учета нематериальных активов, должны способствовать сближению россий-
84
ских и международных подходов. При этом учитывается мнение заинтересованных лиц, в первую очередь практиков ‒ составителей финансовой отчет-
ности. А это в основном крупные коммерческие и некоммерческие компании,
заинтересованные в повышении достоверности отражаемой информации.
Анализ высказанных рекомендаций выявил ряд возражений со стороны таких
крупных компаний, как ПАО «Интер РАО», ОАО «РЖД», ПАО НК «Рос-
нефть», ПАО АНК «Башнефть», ПАО «ОАК» и др. В том числе имеются за-
мечания и рекомендации Центрального банка РФ.
Возник спорный момент в отношении применения термина себестои-
мость, в случае получения нематериального актива на безвозмездной основе.
В данной ситуации оценка актива при признании в бухгалтерском учете ос-
новывается исходя из его рыночной стоимости, т.е. денежной оценки, а не
суммы фактических затрат, связанных с приобретением. В связи с этим, вы-
ражено мнение о том, что термин «фактическая стоимость приобретения»
является уместнее, как наиболее точно отражающий суть ситуации. Кроме
того, в действующем на территории РФ стандарте МСФО 38 используется
понятие первоначальной стоимости.
В связи с этим целесообразно в практике отечественного учета оста-
вить название «фактическая (первоначальная) стоимость нематериального
актива», а не «себестоимость», как предложили разработчики стандарта, ори-
ентируясь на международный стандарт МСФО 38 (IAS).
Наряду с термином неамортизируемая стоимость целесообразно
использовать термин ликвидационная стоимость, который используется в
МСФО 38. Существует мнение о том, что необходимо использовать тер-
минологию, аналогично терминологии, предусмотренной МСФО 38. И, ес-
ли вводится понятие неамортизируемой стоимости, логично дополнитель-
но определить, что такое амортизируемая стоимость. В виду внедрения в
российскую практику оценки объектов учета по справедливой стоимости и
все более широкого применения данного вида оценки, следует разработать
конкретные рекомендации по ее определению и правилам расчета. Следует
заметить, что в настоящее время разработка отечественного стандарта, ре-
гламентирующего правила формирования справедливой стоимости, не
предусмотрена. А проект ФСБУ «Нематериальные активы» содержит
только ссылку на международный стандарт МСФО 13 «Оценка справедли-
вой стоимости».
85
2.2. Методические особенности оценки и учета основных средств
В новом ФСБУ по учету основных средств подвергся значительному
изменению перечень объектов, по отношению к которым стандарт не применяется. Стандарт не будет применяться к животным и растениям, за исключением плодоносящих деревьев, которые используются для получения
продукции сельского хозяйства. Указанные объекты, по аналогии с МСФО
41, можно рассматривать как отдельную группу активов в составе «биологических активов».
Также стандарт не будет применяться к недвижимости, приобретенной
для извлечения дохода путем передачи ее по договору аренды или в резуль-
тате прироста ее стоимости. Указанные объекты аналогичны объектам инвестиционной недвижимости, учет которых регламентируется МСФО 40 «Ин-
вестиционная недвижимость».
Проектом стандарта в российскую практику учета вводится новое по-
нятие – «внеоборотные активы, предназанченные для продажи». В междуна-
родной практике учет указанных активов регламентируется МСФО 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Если компания приняла решение о прекращении использования основных средств и решила их продать, то такие ОС выводятся из состава внеоборотных активов, находящихся в эксплуатации, признаются как внеобо-
ротные активы, предназначенные для продажи, и, следовательно, с этого мо-
мента они также не являются объектом сферы действия ФСБСУ «Основные
средства».
У организаций остается возможность не учитывать в составе основных
средств объекты ОС, стоимость которых несущественна для оценки финансового состояния, но при условии, что организация признает затраты, связанные с
их приобретением в составе расходов того периода, когда они были понесены, и
раскрывает данный факт в финансовой отчетности с указанием соответствующих групп основных средств. Согласно ПБУ 6/01, организации имеют право
отражать в составе МПЗ основные средства, стоимость которых не превышает
лимита, прописанного в учетной политике, но не более 40 000 рублей. Из этого
следует, что действующий лимит стоимости основных средств заменен на кри-
терий существенности. Установление стоимостного критерия существенности
является предметом профессионального суждения бухгалтера.
В проекте нового стандарта разграничиваются условия признания
объектов в качестве основных средств и основных средств в качестве активов
86
в целях отражения в финансовой отчетности. В составе условий признания
активов в качестве основных средств названы следующие:
наличие материально-вещественной формы;
использование организацией в ходе выполнения обычных видов
деятельности для производства продукции, выполнения работ, оказания
услуг, в административных целях, для передачи во временное пользование,
за исключением недвижимости;
использование в течение длительного времени, превышающим один
год.
При этом следует обратить внимание на следующее дополнение: если
актив обладает совокупностью признаков основного средства, но не является
завершенным, т.е. находится на стадии строительства, изготовления, соору-
жения, он признается в составе основных средств. Рассмотренная норма зна-
чительно отличается от ныне действующей. Согласно ПБУ 6/01 в качестве
основного средства признается готовый к использованию объект – это обяза-
тельное требование. Таким образом, действие нового ФСБУ распространяет-
ся и на незавершенные капитальные вложения.
В стандарте рассматривается понятийный аппарат, раскрываются такие
термины, как активы, группы основных средств, балансовая стоимость, себе-
стоимость, срок амортизации, неамортизируемая величина, чистая стоимость
продажи, существенность. Наряду с известными и широко употребляемыми
терминами, часть из этих понятий для российской практики учета является
новой и непривычной.
Выше было отмечено, что в отношении основных средств вводятся
условия признания в качестве активов.
Во-первых, четко прописывается момент признания основного
средства в бухгалтерском учете. Он связан с понесенными организацией
затратами на его приобретение.
Стандарт определяет понятие затрат как «выбытие (уменьшение) акти-
вов организации или возникновение (увеличение) у нее обязательств. При
этом не считается затратами предоплата (уплата денежных средств авансом)
поставщику (подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обя-
занностей, предоставления товаров, выполнения работ, оказания услуг».
Данное понятие для российского законодательства в области учета является
новым, так как действующие нормативно-правовые акты оперируют понятием «расходы».
87
К затратам, осуществленным организацией, стандарт относит и выпуск
Регламентация
ПБУ 6/2001
ФСБУ
Единица учета
основных
средств
Инвентарный объект (определяет-
ся в зависимости от возможности
физического обособления объекта
ОС)
Существенная часть стоимости
основных средств, в отношении
которой может быть определен
самостоятельный продолжи-
тельный период поступления
будущих экономических выгод в
организацию
Единица учета основных средств
определяется вне зависимости
от возможности физического
обособ-ления объекта имуще-
ства.
Инвентарный
объект
Инвентарным объектом основных
средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный кон-
В целях проведения инвентаризации ОС организация может
компоновать (объединять или
разделять) единицы учета ос-
организацией собственных долевых инструментов, например эмиссия акций,
увеличение уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда. А
«также получение некоммерческой организацией имущества в качестве целевого финансирования или безвозмездное получение коммерческой организацией имущества от ее акционеров, собственников, участников, учредителей
(в том числе при передаче государственного или муниципального имущества
унитарному предприятию), вне зависимости от изменений при этом уставно-
го (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда».
Во-вторых, вводятся условия признания основных средств в качестве
актива. Условия аналогичны тем, что прописаны в МСФО 16 «Основные
средства», ‒ это наличие вероятности получения экономических выгод в бу-
дущем и возможность точной оценки понесенных затрат, связанных с приоб-
ретением актива.
Как было отмечено ранее, в Проекте нового стандарта лимит стоимости
основных средств, установленный п.5 ПБУ 6/01, заменен на критерий существенности.
Перейдем к рассмотрению понятия единицы учета основных средств.
Таблица 1. Понятие единицы учета ОС
88
Регламентация
ПБУ 6/2001
ФСБУ
структивно обособленный предмет, предназначенный для вы-
полнения определенных самостоятельных функций, или же обособ-
ленный комплекс конструктивно
сочлененных предметов, пред-
ставляющих собой единое целое и
предназначенный для выполнения
определенной работы
Комплекс конструктивно сочле-
ненных предметов - это один или
несколько предметов одного или
разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление,
смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый
входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции
только в составе комплекса, а не
самостоятельно.
новных средств в инвентарные
объекты ‒ обособленные объек-
ты имущества, удобные для про-
верки их фактического наличия
Примеры единиц
учета ОС
-Физически обособленные
объекты имущества
-Запчасти и другие элементы фи-
зически обособленных объектов
имущества, подлежащие замене
через продолжительные периоды
Проводимые через продолжительные периоды плановые ре-
монты
-Проводимые через продолжи-
тельные периоды техосмотры и
техобслуживание
-Иные объекты
В ФСБУ понятие единицы учета ОС определяется вне зависимости от
возможности физического обособления от других объектов, в отличие от
ПБУ 6/01. Согласно ФСБУ единица учета основных средств – это суще-
ственная часть их стоимости, в отношении которой может быть определен
самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономи-
89
ческих выгод в организацию. Тем не менее в качестве примеров единиц уче-
№п/п
ПБУ 6/2001
ФСБУ «Основные средства»
1.
Суммы, уплачиваемые в соответствии
с договором поставщику (продавцу), а
также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состоя-
ние, пригодное для использования
Стоимость приобретаемого у других
лиц имущества, указанного в пункте 13:
объектов, готовых к использованию в
качестве основных средств;
объектов, требующих монтажа, до-
стройки, доработки, дооборудования
для их использования в качестве основ-
ных средств;
сырья, материалов, комплектующих,
запчастей и других аналогичных объектов, необходимых для создания и улуч-
шения основных средств
2.
Суммы, уплачиваемые организациям за
осуществление работ по договору
строительного подряда и иным догово-
рам
Стоимость работ, услуг, имущественных прав, получаемых за плату у других
лиц с целью получения основных
средств
3.
Таможенные пошлины и таможенные
сборы
Невозмещаемые в соответствии с законодательством суммы налогов, сборов,
пошлин и иных обязательных платежей
в бюджет, уплачиваемых (подлежащих
уплате) организацией в связи с получе-
нием основных средств
4.
Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с
приобретением объекта основных
средств
та основных средств в стандарте приводятся физически обособленные объекты имущества, запчасти и другие элементы физически обособленных объек-
тов, подлежащие замене через продолжительное время и др. Кроме того, в
стандарте имеется указание на возможность по-разному компоновать единицы учета в инвентарные объекты для удобства проведения инвентаризации.
Существенные изменения произошли в порядке оценки ОС. Основные
средства при поступлении в компанию будут оцениваться не как раньше ‒ по
первоначальной стоимости, а по себестоимости. Состав расходов, формирующих первоначальные затраты, связанные с приобретением ОС, в соответ-
ствии с ПБУ 6/2001 и ФСБУ «Основные средства» представлен в табл. 2.
Таблица 2. Состав расходов, формирующих первоначальные затраты,
связанные с приобретением ОС в соответствии
с ПБУ 6/2001 и ФСБУ «Основные средства»
90
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]