Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Современные тенденции развития учетных процессов в коммерческих организациях теория и практика. Монография
.pdf
2. РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКИХ ОСНОВ УЧЕТА И ОЦЕНКИ
ИМУЩЕСТВА ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА С УЧЕТОМ
НОВЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ТРЕБОВАНИЙ ЭКОНОМИКИ
2.1. Методические основы оценки и учета нематериальных активов
коммерческой организации
Во исполнение программы по разработке федеральных стандартов по
бухгалтерскому учету (ФСБУ) на период 2016‒2018 гг. в настоящее время
уже разработаны и широко обсуждаются размещенные на сайте фонда
«НРБУ “БМЦ”» проекты федеральных стандартов по бухгалтерскому учету
«Нематериальные активы» и «Основные средства». Новые ФСБУ вводятся в
действие с 1 января 2018 г. В связи с этим целесообразно рассмотреть изменения в правилах учета, оценки и отражения в отчетности, вводимые новыми
стандартами в отношении нематериальных активов и основных средств.
В проектах новых ФСБУ расширен круг организаций, применяющих
данные стандарты, так как исключение составляют только государственные
предприятия и учреждения. Следовательно, сфера действия стандартов стала
распространяться и на кредитные учреждения.
Некоммерческие организации смогут применять стандарты с учетом
специфики, обусловленной ведением деятельности не для целей получения
дохода.
ФСБУ «Нематериальные активы» будет необязателен для организаций,
применяющих упрощенную систему налогообложения, при условии призна-
ния расходов на НМА в качестве расходов периода, в котором они возникли.
А при применении ФСБУ «Основные средства» организациями, использую-
щих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может не учиты-
ваться ряд пунктов стандарта.
Прежде всего рассмотрим, какие изменения вносит федеральный стан-
дарт в отношении подходов к признанию и составу нематериальных активов
для дальнейшего понимания того, оценку каких нематериальных активов он
регламентирует.
В Проекте ФСБУ «Нематериальные активы» представлена совокупность признаков нематериальных активов, при единовременном исполнении
которых актив признается в качестве нематериального актива. Прежде всего
это отсутствие материально-вещественной формы, актив должен использо-
71
ваться в собственных целях организации в ходе выполнения обычной дея-
ПБУ 14/2007
ФСБУ
Признание НМА
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо едино-
временное выполнение следующих условий:
НМА признается при одновременном со-
блюдении следующих условий:
-актив идентифицируется, (т.е. у органи-
тельности в течение периода, превышающего 12 месяцев. Причем данный
пункт стандарта дополняет п.5: «вне зависимости от того, является ли НМА
завершенным, готовым к использованию объектом или находится в незавершенном состоянии на любой стадии разработки». При наличии названных
условий он признается в качестве НМА.
В составе НМА будут отражаться как исключительные, так и неисключительные права на использование результатов интеллектуальной дея-
тельности.
Под область действия стандарта стали попадать затраты, возникающие
на стадии исследований и разработок.
Состав НМА, которые не будут попадать под действия ФСБУ, значительно изменился и охватывает такие активы, как: финансовые активы; поисковые активы; НМА, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, и др.
В отношении нематериальных активов, стоимость которых по отдельности (или в совокупности группы нематериальных активов) несущественна
для оценки финансового положения, вводится стоимостной критерий существенности, определение которого является предметом профессионального
суждения бухгалтера. Указанные нематериальные активы могут не признаваться в составе НМА, а затраты, связанные с такими нематериальными активами, организация признает расходами периода, в котором они возникли, и
раскрывает данный факт в финансовой отчетности.
В Проекте стандарта предлагается ввести новые термины, такие как иссле-
дования, разработки, неамортизируемая величина, справедливая стоимость.
Отдельно вводятся условия признания нематериальных активов.
В табл. 1 представлено сравнение условий признания НМА в соответствии с
ПБУ 14/2007 и ФСБУ «Нематериальные активы».
Таблица 1. Условия признание НМА в соответствии
с ПБУ 14/2007 и ФСБУ
72
ПБУ 14/2007
ФСБУ
-объект способен приносить организации
экономические выгоды в будущем в результате того, что объект будет использован в
производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для в деятельности, направленной на достижение целей
создания некоммерческой организации;
-организация имеет право на получение
экономических выгод (в т.ч. организация
имеет правильно оформленные документы,
подтверждающие существование актива и
прав данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство
индивидуализации: патенты, свидетельства; другие охранные документы (например, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной
деятельности или на средство индивидуализации); документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и
т.п.), при этом есть ограничения доступа
других лиц к получению экономических
выгод;
-возможность выделения или отделения (т.е.
идентификации) объекта от других активов;
-объект предназначен для использования в
течение срока полезного использования,
продолжительностью превышающего
12 месяцев;
-организацией не предполагается продажа
объекта в течение ближайших 12 месяцев;
-фактическая (первоначальная) стоимость
объекта может быть точно определена;
-отсутствует материально-вещественная
форма
зации имеются соответствующие юридические права, либо актив может быть отделен от организации и являться предме-
том гражданско-правовых договоров);
-существует высокая вероятность того,
что понесенные затраты обеспечат получение экономических выгод в будущем в
течение длительного периода;
-организация имеет право на получение
экономических выгод от актива и спо-
собна ограничить доступ других лиц к
получению указанных выгод;
-сумма понесенных затрат или приравни-
ваемая к ней величина является надежно
определимой
Признание деловой репутации
Понятие внутренне созданной деловой репутации и других репутационных активов
отсутствует. Нет разделения на активы, со-
зданные внутри компании и приобретенные
Деловая репутация, товарные знаки,
фирменные наименования и другие аналогичные объекты признаются исключительно в случае, если они приобретены у
73
ПБУ 14/2007
ФСБУ
у других лиц
других лиц
Затраты, возникающие на стадии исследования
Сфера действия ПБУ14/2007 не распростра-
няется на НИОКР
Признаются расходами периода, в кото-
ром были понесены
Затраты, возникающие на стадии разработки
Сфера действия ПБУ14/2007 не распростра-
няется на НИОКР
В случае самостоятельного создания
НМА актив признается по мере осуществления соответствующих затрат при
условии, что работы по его созданию
находятся на этапе разработки и одновременно выполняются следующие усло-
вия:
-руководство организации намерено за-
вершить разработку НМА и в дальней-
шем использовать или продать его;
-завершение разработки НМА и доведе-
ние его до состояния, пригодного для использования или продажи, технически
возможно;
-организация располагает достаточными
техническими, финансовыми, трудовыми
и другими ресурсами, необходимыми для
завершения разработки НМА и дальней-
шего его использования или продажи;
-организация способна определить затраты, необходимые для разработки НМА;
-организация способна использовать или
продать НМА;
-заранее известен и понятен способ из-
влечения экономических выгод от НМА
после завершения его разработки, в том
числе имеется рынок сбыта продукта, получаемого с использованием НМА, или
самого НМА, либо НМА полезен для общехозяйственных или административных
нужд
ции, которая, как правило, возникает из наличия у компании юридических
прав. В результате идентификации НМА можно отделить от организации, т.е.
продать, сдать в аренду и т.д.
Одним из условий признания НМА является возможность идентифика-
74
Необходимо подчеркнуть, что в проекте федерального стандарта нет
жесткого требования, которое содержится в составе критериев признания в
ПБУ 14/2007, о том, что компания должна иметь соответствующие документы, подтверждающие наличие самого актива и прав на него – патенты, свидетельства и другие охранные документы.
В числе других критериев признания нематериальных активов названы:
получение экономических выгод от использования актива: организация име-
ет право на получение экономических выгод (по сути ‒ возможности осу-
ществления контроля над активом) и наличие возможности надежной стои-
мостной оценки.
Проект стандарта вводит существенные изменения по разграничению
внутренне созданных активов и приобретенных у других лиц, аналогично
тому, как прописано в МСФО 38 «Нематериальные активы». Созданные
внутри организации активы в качестве нематериальных активов не призна-
ются, так как затраты по их созданию невозможно определить (выделить из
совокупных затрат, связанных с функционированием организации).
В связи с тем, что сфера действия стандарта охватывает и затраты, воз-
никающие на стадии исследования и разработок, раскрываются условия их
признания. Так, расходы, возникающие на стадии исследований, признаются
в качестве расхода периода, в котором возникли. На стадии разработок – в
качестве нематериального актива, при единовременном выполнении условий,
позволяющих оценить возможность завершения проекта; способ использова-
ния результата проекта; величину экономических выгод, поступающих в
компанию в результате такого использования; оценить затраты, связанные с
созданием актива. Если организация реализует проект по созданию немате-
риального актива и не представляется возможным отделить стадию исследо-
ваний от стадии разработок, возникшие затраты в этом случае признаются
как затраты, возникшие на стадии исследований, т.е. в качестве расхода пе-
риода. в котором были понесены.
В ФСБУ иначе сформулировано понятие единицы учета НМА.
Согласно ПБУ 14/2007 единицей учета является инвентарный объект,
который определяется как совокупность прав на результат интеллектуальной
деятельности используется самостоятельно при выполнении определенных
функций. В Проекте ФСБУ определяющим фактором для установления единицы учета служит период времени, в течение которого в компанию будут
поступать экономические выгоды от использования актива.
75
Существенные изменения произошли в порядке оценки НМА: начиная
№
ПБУ 14/2007
ФСБУ «Нематериальные активы»
1.
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении
исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуали-
зации правообладателю
-Стоимость приобретаемых у других лиц
объектов, указанных в пункте 4
-Права на использование результатов ин-
теллектуальной деятельности (в том числе
исключительные и неисключительные)
-Права на осуществление определенных
действий (лицензии на добычу полезных
ископаемых, заготовление древесины, вылов рыбы, использование радиочастот, др.)
и др.
-Приобретенные средства индивидуализации
-Компьютерные программы
-Научные и технологические знания (ноу-
хау), зафиксированные на носителях способом, позволяющим их использовать незави-
симо от физических лиц
2.
Таможенные пошлины и таможен-
ные сборы
-Невозмещаемые в соответствии с законода-
тельством суммы налогов, сборов, пошлин и
иных обязательных платежей в бюджет,
уплачиваемых (или подлежащих уплате)
организацией в связи с получением немате-
риальных активов
-Выплаты, необходимые для регистрации
юридического права
3.
Невозмещаемые суммы налогов,
государственные, патентные и
иные пошлины, уплачиваемые в
связи с приобретением нематери-
ального актива
4.
Вознаграждения, выплачиваемые
посреднической организации и
иным лицам, через которые приоб-
ретен нематериальный актив
Суммы, уплачиваемые за инфор-
В стандарте прямое указание на такие за-
траты отсутствует
со следующего года они будут признаваться по себестоимости. Состав рас-
ходов, формирующих первоначальные затраты, связанные с приобретением
НМА в соответствии с ПБУ 14/2007 и ФСБУ «Нематериальные активы»,
представлен в табл. 2.
Таблица 2. Состав расходов, формирующих первоначальные затраты,
связанные с приобретением НМА в соответствии с ПБУ 14/2007 и ФСБУ
«Нематериальные активы»
76
№
ПБУ 14/2007
ФСБУ «Нематериальные активы»
мационные и консультационные
услуги, связанные с приобретени-
ем нематериального актива
5.
Иные расходы, непосредственно
связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования ак-
тива в запланированных целях
-Долговые затраты в случаях, предусмот-
ренных нормативными правовыми актами,
регулирующими бухгалтерский учет таких
затрат (в частности, если под долговыми
обязательствами рассматривать проценты
по кредитам, то их можно соотнести с про-
чими расходами)
6.
Прямое указание на такие затраты
отсутствует
Возможно рассмотрение затрат в
качестве иных расходов, связанных с обеспечением условий для
использования актива в заплани-
рованных целях
-Затраты на проверку надлежащего функционирования актива
7.
Суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг
сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам
авторского заказа либо договорам
на выполнение НИОКР или техно-
логических работ
-Стоимость работ, услуг, имущественных
прав, получаемых за плату у других лиц с
целью получения нематериальных активов
8.
Расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при
создании нематериального актива
или при выполнении научноисследовательских, опытно-
конструкторских или технологиче-
ских работ по трудовому договору
-Затраты на оплату профессиональных
услуг, непосредственно связанные с приве-
дением актива в рабочее состояние
-Заработная плата и любые другие формы
вознаграждений работникам организации,
труд которых используется для получения
НМА, включая любые оценочные обязательства, возникающие в связи с использованием организацией труда этих работников, а также все связанные с указанными
вознаграждениями обязательные социаль-
ные платежи (пенсионное, медицинское
страхование и др.) и иные выплаты, в том
числе в пользу третьих лиц
Отчисления на социальные нужды
9.
Расходы на содержание и эксплуа-
тацию научно-исследователь-ского
оборудования, установок и соору-
-Амортизация внеоборотных активов, используемых при получении НМА
77
№
ПБУ 14/2007
ФСБУ «Нематериальные активы»
жений, других ОС и др. имущества, амортизация ОС и НМА, использованных непосредственно
при создании нематериального актива, фактическая стоимость кото-
рого формируется
10.
Иные расходы, непосредственно
связанные с созданием нематериального актива и обеспечением
условий для использования актива
в запланированных целях.
-Иные затраты, непосредственно обеспечивающие получение нематериальных активов
11.
Поименно такие расходы не указаны. Можно рассмотреть расходы в
составе иных, связанных с созда-
нием нематериального актива
-Стоимость приобретаемых у других лиц
сырья, материалов, оборудования и других
объектов, которые предполагается потребить (использовать) в процессе получения
нематериальных активов
-Балансовая стоимость других активов организации (например, запасов), списываемая
в связи с их использованием для получения
НМА
Состав затрат, включаемых в себестоимость НМА, расширен и имеет
более конкретное содержание. В целом можно сделать вывод о значительном
сходстве затрат, формирующих первоначальную стоимость нематериальных
активов в соответствии с ПБУ 14/2007 и проектом ФСБУ «Нематериальные
активы».
Себестоимость нематериального актива будет формироваться в зависимости от его способа получения. В проекте ФСБУ под получением немате-
риальных активов понимается:
их приобретение у других лиц;
самостоятельное создание (разработка);
мероприятия по улучшению НМА (модернизация, модификация, обновление, повышение полезных свойств, продление сроков использования).
В ПБУ 14/2007 способы поступления нематериальных активов имели
более конкретный характер: создание актива собственными силами организации, приобретение за плату, на безвозмездной основе, в счет вклада в
уставный капитал, в результате обмена на другие активы.
мероприятия по улучшению нематериальных активов, которые объединяют
В Проекте ФСБУ в качестве варианта поступления рассматриваются
78
такие действия в отношении НМА, как модернизация, модификация, обнов-
№ п/п
Способ получения
Оценка
1.
Приобретение у других лиц
1.1.
С отсрочкой платежа на период
свыше 12 месяцев
По сумме, которая была бы уплачена
организацией при отсутствии отсрочки
(рассрочки). Разница между указанной
суммой и суммой, подлежащей уплате,
учитывается в порядке, установленном
для учета долговых затрат в течение пе-
риода отсрочки (рассрочки)
1.2.
Приобретение у других лиц имущества, имущественных прав, работ,
услуг, оплачиваемых полностью или
частично неденежными средствами
По справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав,
работ, услуг по справедливой стоимости
в соответствующей части
1.3.
Объекты, поступающие в коммерческие организации от ее акционеров,
собственников, участников, учреди-
телей
По справедливой стоимости указанных
объектов
1.4.
Передача государственного или муниципального имущества унитарно-
му предприятию
1.5.
Объекты, поступающие в некоммерческие организации в качестве целе-
вого финансирования
2.
Самостоятельное создание (разработка)
2.1.
Организация, осуществляющая работы для заказчика во исполнение
договора с ним, создает в процессе
таких работ нематериальный актив,
права на который сохраняются за
исполнителем
В случае совместных прав заказчика и исполнителя на результаты работ, себестоимость полученного таким образом нематериального актива определяется путем
выделения из общей суммы затрат на выполнение работ по договору их доли, при-
ходящейся на нематериальный актив
ление.
Рассмотрим, как же изменились принципиальные подходы к формиро-
ванию первоначальной стоимости (себестоимости) НМА.
Оценка нематериальных активов в зависимости от варианта его полу-
чения представлена в табл. 3.
Таблица 3.Оценка НМА при поступлении в соответствии с ФСБУ
«Нематериальные активы»
79
№ п/п
Способ получения
Оценка
2.2.
Если при создании нематериального
актива получены объекты, соответствующие критериям признания
иных активов, такие объекты подлежат реклассификации в соответ-
ствующие категории активов
По фактическим затратам на их изготовление (приобретение) и (или) по расчет-
ной стоимости
В основу оценки практически во всех вариантах положена оценка по
справедливой стоимости. Раскрывается оценка имущества, полученного унитарными предприятиями и некоммерческими организациями. Как видно из
анализа, подход в оценке стоимости имущества для коммерческих, неком-
мерческих организаций и унитарных предприятий универсален – оценка
производится по справедливой стоимости.
Аналогично МСФО 38, в проекте ФСБУ отдельно выделено поступле-
ние имущества, имущественных и иных прав за плату с отсрочкой платежа.
В данном случае в себестоимость включается стоимостная оценка,
определенная исходя из текущей стоимости актива. Для ее определения
необходимо применить метод дисконтирования денежных потоков. Величина, определяемая как разница между суммой, подлежащей к уплате и признанной в составе себестоимости, признается в соответствии с порядком при-
знания долговых обязательств, как правило, в качестве расхода.
В отличие от ПБУ 14/2007 в проекте федерального стандарта отсут-
ствует указание на оценку активов, полученных по договору дарения (безвозмездно) и при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акцио-
нерное общество.
Значительные изменения коснулись состава затрат, не включаемых в
себестоимость. Состав затрат, не включаемых в себестоимость нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007 и ФСБУ «Нематериальные акти-
вы», представлен в табл. 4.
Состав затрат, не включаемых в себестоимость НМА, значительно
расширен по сравнению с их составом, определяемым ПБУ 14/2007. Согласно новому ФСБУ в себестоимость не включаются расходы на репутационные
НМА, за исключением расходов на их приобретение у других лиц. Установ-
лен конкретный перечень затрат, не включаемых в себестоимость активов,
возникающих вследствие нарушения организационных и технологических
условий приобретения и создания, трудовой дисциплины, вследствие воз-
80
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]