Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Современные тенденции развития учетных процессов в коммерческих организациях теория и практика. Монография
.pdf
мени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. М.Л. Пятов отмечает, что «идея начисления состоит в том, чтобы раздвинуть временные рамки бухгалтерской отчетности и демонстрировать не
только осуществленные, но и будущие денежные потоки компании, давая
тем самым базу для прогнозов относительно ее будущего положения» [63].
В свою очередь принцип непрерывности предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в
установленном порядке. Таким образом, непрерывность деятельности является «идеей, определяющей восприятие деятельности компании в современ-
ной экономике как направленной на продолжение и развитие, а не заранее
ограниченной определенными временными или целевыми рамками» [63].
Качественные характеристики отчетности согласно МСФО – это кри-
терии, соответствие которым делает бухгалтерскую информацию полезной
для пользователей с целью принятия управленческих решений относительно
организации, отчетность которой анализируется. К таким характеристикам
относятся: понятность, уместность, надежность и сопоставимость. В свою
очередь МСФО предусмотрено пять составляющих надежности бухгалтерской информации: правдивое представление, преобладание сущности над
формой, нейтральность, осмотрительность и полнота.
Принципы также представлены в системе нормативного регулирования
бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. В соответствии
с Концепцией развития бухгалтерского учета в рыночной экономике России
и с пунктом 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в основе бухгал-
терского учета и отчетности лежат допущения:
имущественной обособленности (активы и обязательства организа-
ции существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой
организации и активов и обязательств других организаций);
непрерывности деятельности;
последовательности применения учетной политики (принятая орга-
низацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетно-
го года к другому);
временной определенности фактов хозяйственной деятельности [2].
В системе нормативного регулирования наряду с допущениями содер-
жатся требования к бухгалтерской отчетности. В пункте 6 ПБУ 1/2008
51
«Учетная политика организации» сформулированы следующие требования к
бухгалтерскому учету и отчетности:
полнота (полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хо-
зяйственной деятельности);
своевременность (своевременное отражение фактов хозяйственной
деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности);
осмотрительность (готовность больше к признанию в бухгалтерском
учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допус-
кая создания скрытых резервов);
приоритет содержания перед формой (отражение в бухгалтерском
учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их право-
вой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяй-
ствования);
непротиворечивость (тождество данных аналитического учета обо-
ротам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный
день каждого месяца);
рациональность (рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя
из условий хозяйствования и величины организации [2].
Наряду с перечисленными требованиями в Положении по бухгалтер-
скому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 раскрывают-
ся такие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, как: досто-
верность, полнота охвата, нейтральность информации, сопоставимость и су-
щественность [3].
В соответствии с п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
отчетность должна давать достоверное и полное представление об имуще-
ственном и финансовом положении организации и финансовых результатах ее
деятельности. При этом в бухгалтерском учете достоверной считается отчет-
ность, сформированная и составленная по правилам, установленным норматив-
ными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Принцип полноты в бухгалтерском учете означает отсутствие пропус-
ков информации, которые могут дезориентировать пользователя. Таким об-
разом, для принятия обоснованных решений предполагается дополнительная
расшифровка показателей по отдельным объектам отчетности или представ-
ление соответствующих дополнительных показателей и пояснений.
Достоверность и полнота рассматриваются в экономической литературе как принципы формирования внутренней управленческой отчетности. При
52
этом под достоверной информацией понимается информация, представленная в отчетности и обладающая доверием у ее пользователей [39]. В свою
очередь принцип полноты означает предоставление информации в полном
объеме, необходимом для принятия соответствующего управленческого решения, но не избыточном. Принцип полноты формирования информации
представлен следующими аспектами:
операционные границы;
область применения;
временные рамки [75].
Информация, содержащаяся в отчете, в зависимости от операционных
границ отчитывающейся организации должна быть полной и охватывать все
объекты, по которым организацией осуществляется сбор информации. Данные границы зависят от характера сообщаемой информации и могут варьи-
роваться.
Операционные границы отчетности могут быть установлены организацией шире, чем область применения. К области применения отчетности относится, например, оценка полного состава прямого и косвенного социального или экологического воздействия на внешнюю среду экономического субъекта, анализ жизненного цикла продукции или услуг и т.д. Отчет должен содержать полную информацию, относящуюся к области применения, опреде-
ленной в отчете.
Информация в отчете должна быть полной в зависимости от периода
времени, установленного экономическим субъектом. С учетом данного аспекта организация может составлять отчет о деятельности, влияние которой на результаты незначительно в краткосрочной перспективе, но его эффект является существенным и необратимым в долгосрочной перспективе.
Такая информация о характере и вероятности данного воздействия дает
сбалансированное и адекватное представление о показателях организации
с проекцией на будущее. При этом оценка будущего положительного и отрицательного воздействия должна быть обоснованной и отражать соответствующие знания о вероятных масштабах, характере и области воздействия. Потоки информации внутри экономического субъекта часто связаны
с периодичностью управленческих систем, цикл которых составляет один
год. Годовой цикл отчетности в большинстве случаев является слишком
кратким и не позволяет проанализировать многие важные экономические,
экологические и социальные показатели, которые по своей природе явля-
53
ются долгосрочными. При этом для экономических субъектов более важными являются тенденции их будущего развития, нежели прошлое. Следовательно, организации должны отрегулировать информационные системы
таким образом, чтобы учитывать перспективу будущего, а не только про-
шлое развитие [72].
Нейтральность информации исключает одностороннее удовлетворение
интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед
другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора
или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с
целью достижения предопределенных результатов или последствий.
Принцип нейтральности положен в основу формирования внутренней
управленческой отчетности для руководителей различных уровней управления и структурных подразделений, что требует от лиц, осуществляющих составление и представление внутренней отчетности, таких качеств, как чест-
ность и объективность.
Для определения тенденций развития организации необходимо обеспечить методологическое единство бухгалтерской отчетности, составленной в
разные периоды времени. Вместе с тем невозможно сохранение организацией неизменной учетной политики в течение длительного времени в силу изменения вида деятельности, законодательства и других причин. При несопо-
ставимости отчетных данных предшествующих периодов информации от-
четного периода необходимо в целях сопоставимости осуществить корректировку данных предшествующих периодов. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности вме-
сте с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
Принцип сопоставимости внутренней управленческой отчетности
означает не только методологическое единство отчетности с точки зрения
разных отчетных периодов, но и с позиции бюджетных и отчетных показателей с целью формирования обратной связи и выполнения контрольной
функции.
Показатели должны отражаться в бухгалтерской отчетности исходя из
принципа существенности. Принцип существенности является новой категорией для российской практики. Существенной считается информация, формируемая в бухгалтерской отчетности, в том случае, если ее отсутствие или
искажение может повлиять на решения пользователей. Принцип существенности также вводит ограничения на объем информации, отражаемой в бух-
галтерской отчетности.
54
Вся существенная информация должна быть представлена в отчете в
соответствии с заявленными границами, областью применения и периодом
отчетности. Этот принцип относится к представлению всей существенной
для заинтересованных сторон информации в пределах заявленных границ
данной формы отчета. То, насколько информация отвечает критерию суще-
ственности, определяется путем консультаций с заинтересованными пользо-
вателями. Принцип существенности имеет аналогичную интерпретацию при
составлении внутренней управленческой отчетности.
Принципы формирования внутренней управленческой отчетности
представлены в Методических рекомендациях по организации и ведению
управленческого учета, разработанных Экспертно-консультативным советом
по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России на ос-
нове Положении по управленческому учету SMA 5B «Основы отчетной ин-
формации» Института управленческих бухгалтеров США. В соответствии с
данными рекомендациями к основным требованиям являются:
целесообразность – информация должна отвечать той же цели, для
которой она подготовлена;
рациональность ‒ затраты на подготовку информации не должны
превышать выгоды от ее использования;
объективность ‒ информация должна быть подготовлена и представ-
лена таким образом, чтобы она не была предвзятой;
адресность ‒ содержащиеся в отчетности показатели тесно связаны с
информационными запросами конкретных менеджеров. То есть основным
фактором формирования информации в соответствии с данным принципом
является характер решаемых менеджером задач и соответствующих управ-
ленческих решений, за реализацию которых он несет ответственность;
краткость ‒ информация должна быть четкой, не содержать ничего
лишнего;
точность ‒ степень погрешности, присущая информации, не должна
превышать такого уровня, при котором можно изменить решение, принимае-
мое на ее основе;
оперативность ‒ информация должна быть готова к тому времени,
когда она необходима;
сопоставимость ‒ в большинстве случаев информация должна быть
сопоставимой по времени и по подразделениям организации [5].
55
Наряду с перечисленными требованиями в Методических рекомендациях по организации и ведению управленческого учета, разработанных Экс-
пертно-консультативным советом по вопросам управленческого учета при
Минэкономразвития России особое внимание уделяется своевременности
представления внутренней управленческой отчетности. Принцип своевременности предоставления информации нельзя отождествлять с оперативностью. Этот принцип означает, что отчеты должны предоставляться соответствующим пользователям для принятия своевременных управленческих решений в сроки, регламентируемые внутренними положениями организации,
либо по запросам пользователей. Сроки предоставления информации зависят
от уровня управления, к которому относится тот или иной пользователь, а
также от характера принимаемого им управленческого решения. Т.П. Карпова отмечает: «Информация для руководителей необходима в том случае, когда это целесообразно, не раньше, не позже. Сокращение временного плана
может значительно уменьшить точность информации, подготовленной
управленческим учетом» [41]. Данный принцип невозможно реализовать в
организации без разработки графика документооборота и при необходимости
своевременного его пересмотра.
Своевременность подготовки внутренней управленческой отчетности
согласно Методическим рекомендациям по организации и ведению управ-
ленческого учета рассматривается в зависимости от:
частоты подготовки регулярных отчетов;
интервала между окончанием отчетного периода и сроком, когда от-
чет за данный период будет представлен ответственному руководителю [5].
Частота подготовки периодических отчетов зависит от времени, в течение которого информация, представленная в них, является актуальной и полезной для принятия оперативных управленческих решений. Это означает,
что частота подготовки отчетов может быть различна. Одни отчеты предоставляются ежедневно или даже чаще, а другие ‒ ежемесячно или реже. Сле-
дует отметить, что для принятия ситуационных решений менеджерам необходима отчетная информация, которая подготавливается для каждого конкретного случая. В некоторых ситуациях данная информация должна предоставляться пользователю в режиме реального времени, как только происхо-
дит ее изменение.
Частоту подготовки периодических отчетов затрагивают в своей работе
Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер и Ш. Датар, называя периодичностью обратной
связи. Авторы указывают, что «периодичность обратной связи во многом за-
56
висит от того, насколько важна информация для успеха организации, от
уровня управления, на который замыкается обратная связь, а также от уровня
развития информационных технологий в компании» [75].
Значению обратной связи и ее своевременности особое внимание уделяет В.Ф. Палий, считая, что «чем в большей степени руководитель ориентирован на достижение результатов, а в этом и основная цель управленческого
учета, тем в большей степени он нуждается в обратной связи через внутреннюю отчетность, информирующей его об эффективности деятельности центра ответственности» [61]. Он подчеркивает, что именно без своевременной
и имеющей смысл обратной связи возникает «большая вероятность того, что
работа управляющего выйдет из-под контроля, а его цели и планы утратят
актуальность, останутся на бумаге» [61].
Вопрос о периодичности предоставления отчетов исследуется В.Б. Иваш-
кевичем, который отмечает, что информация для управления экономическим
субъектом не во всех случаях должна быть представлена в оперативном порядке. Например, оперативно должна быть представлена информация о резком изменении курса валют при осуществлении импортных и экспортных
операций, индексов фондового рынка и котировки ценных бумаг при осу-
ществлении финансовых вложений ‒ высшему руководству; информация о
непланируемых простоях, непроизводительных расходах и потерях, суще-
ственно влияющих на текущие результаты деятельности организации, ‒ ру-
ководителям среднего и низшего звена. Ежемесячные данные внутренних
управленческих отчетов в разрезе товаров (работ и услуг) или сегментов
рынка позволяют проводить анализ и делать вывод об их о прибыльности и
рентабельности. Одни и те же сведения для руководителей низшего и среднего звена необходимо предоставлять детально и ежедневно, а для руководите-
лей организации ежемесячно или ежеквартально [37]. Например, согласно
Методическим рекомендациям по организации и ведению управленческого
учета фактические данные об объемах продажах и выручке, об объемах выпуска, наличии исправимого и неисправимого брака и прочие аналогичные
элементы оперативной управленческой информации необходимо предоставлять ежедневно или еженедельно с целью их сопоставления с соответствующими данными ежедневных и еженедельных планов. Информация о финансовых результатах обычно предоставляется ежемесячно и сопоставляется с
показателями месячного плана. При бюджетировании бюджетный период
разбивается на небольшие периоды времени для обеспечения ежедневного
или еженедельного определения отклонений от бюджета и включения их в
57
отчет. Система формирования внутренней отчетности должна быть в соответствии с необходимостью предоставления отчетов руководству в кратчайший срок после окончания отчетного периода (день, неделя, месяц, квартал и
т.д.). В связи с этим ежедневный отчет следует предоставить либо до оконча-
ния текущего дня либо в самом начале следующего дня; еженедельный ‒ в
первый день следующей недели; ежемесячный отчет ‒ на третий или четвер-
тый день следующего месяца. Решения о частоте формирования периодических отчетов и о приемлемой задержке в их предоставлении должны прини-
маться с учетом принципа рациональности [5].
Наряду с рассмотренными принципами в экономической литературе и
научных исследованиях в основе формирования внутренней управленческой
отчетности предлагаются следующие принципы: прозрачность, учет интере-
сов всех сторон, ясность, точность, полезность, уместность и другие.
Принципы прозрачности и учета интересов всех сторон заслуживают
особого внимания и являются неотъемлемой частью каждого из перечисленных принципов. Принцип прозрачности предполагает полную информированность внутренних пользователей о процессах, процедурах и допущениях
при подготовке отчета независимо от его формы и содержания. В научной
литературе отмечается, что принцип прозрачности заключается в открытом
объяснении своих действий тем, кто имеет право требовать таких объяснений. Прозрачность является главным принципом в любом виде отчетности и
представления информации. Отчитывающийся сегмент экономического
субъекта должен систематически взаимодействовать с внутренним пользователем отчета, чтобы не упускать из виду важные вопросы и постоянно улуч-
шать качество отчетов.
Принципы ясности заключаются в доступности отчета для пользователей, т.е. заинтересованные стороны получают информацию в доступной
форме в такой момент, чтобы ее можно было эффективно использовать и интерпретировать [72]. Полагаем, что принцип ясности идентичен принципу
понятности, который рассматривается как одна из качественных характеристик информации, предоставляемой в бухгалтерской и внутренней управлен-
ческой отчетности.
Принцип точности подразумевает то, что информация, содержащаяся в
отчете, должна быть представлена с необходимым уровнем точности и наличием низкой вероятности ошибок, чтобы на ее основе с достаточной степенью уверенности принимать управленческие решения. Как и в отношении
других принципов, особое значение имеет прозрачность в отношении реали-
58
зации принципа точности в отчетности экономического субъекта. Необходи-
мо раскрыть подходы, методы и приемы, используемые организацией для до-
стижения необходимого уровня точности, что позволит повысить достоверность конкретных внутренних отчетов и ценность содержащейся в них информации. При выборе и представлении информации в отчетах не должно
быть предвзятости.
Под полезностью информации понимается составление и представление пользователям данных о конкретных объектах, для которых характерна
их актуальность на данный момент времени; использование статической и
динамической отчетности, позволяющей оценить деятельность хозяйствующего субъекта, конкретные процессы и объекты. В соответствии с этим
принципом составляется бухгалтерская (финансовая), статистическая, управленческая и другие виды отчетности. Полагаем, что принцип полезности,
рассматриваемый в экономической литературе и научных исследованиях,
тесно связан с принципом релевантности. Релевантность – это степень важ-
ности определенного аспекта, показателя или фрагмента информации; она
определяет тот порог, начиная с которого информация становится достаточно значимой, чтобы быть включенной в отчет. Релевантность в отчетности
устойчивого и стратегического развития определяется важностью конкретной информации как основы для принятия решения пользователем отчета.
Заинтересованные стороны используют информацию о показателях по различным направлениям [72]. Полагаем, что в данном случае одним из важных
направлений является формирование показателей по различным аспектам качества. Следует иметь в виду, что принцип релевантности рассматривается
не только как требование к информации, формируемой в отчетности, но и к
прогнозной информации. При этом под релевантностью подразумевается
своевременное предоставление информации в четкой, понятной форме с использованием такого количества альтернатив, которое необходимо для при-
нятия обоснованных решений.
Уместность информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации может определяться как ее характером, так и существенностью. В одних случаях характера
информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности.
В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск
информации может повлиять на экономические решения пользователей. Показатель существенности в управленческом учете определяется организацией
самостоятельно.
59
В экономической литературе некоторые специалисты рассматривают
принцип зависимости формата отчетности от объекта учета. Причем в качестве
объекта учета рассматривают центры ответственности. Полагаем, что при реализации данного принципа необходимо расширить понятие объекта учета, по-
скольку им может быть вид продукции, сегмент рынка, процесс, качество и т.д.
Ряд авторов в состав принципов внутренней управленческой отчетности включают принцип избирательного подхода, отмечая, что ведение отчетности по всем видам продукции и по всем структурным подразделениям не
является обязательным требованием со стороны управленческого учета.
Одновременно некоторые из авторов видят необходимость «постоянного контроля за тем, чтобы все основные направления деятельности предприятия были покрыты системой управленческих отчетов, что позволит анализи-
ровать все основные процессы предприятия» [32].
В качестве отдельного принципа составления внутренней управленческой отчетности следует рассматривать принцип конфиденциальности, который заключается в том, что информация, предоставленная менеджерам для
управления, является коммерческой тайной, поскольку она содержит данные
и показатели, характеризующие структуру затрат по различным объектам организации и т.д. В связи с этим организация должна обеспечить контроль за
передачей управленческой информации. О конфиденциальности упоминается
в Методических рекомендациях по организации и ведению управленческого
учета при рассмотрении принципа адресности: «Информация должна быть
доведена до ответственного исполнителя с использованием наиболее эффективных (в каждом конкретном случае) средств коммуникации, при этом сле-
дует соблюдать конфиденциальность» [5].
Полагаем, что важным принципом внутренней управленческой отчет-
ности является принцип аналитичности, который означает, что информация,
содержащаяся в отчетности, должна быть представлена в удобном для анализа виде либо не требовать дополнительной аналитической обработки со стороны пользователя, не предусматривать обратных синтезу процедур. Нарушение данного принципа приводит к удорожанию процесса подготовки ин-
формации и потере оперативности управления.
Принцип гибкости имеет специфические особенности. С одной стороны, необходимо соблюдение унифицированности разрабатываемых форм, регламентов и процедур отчетности, а с другой ‒ в зависимости от влияния
внутренних и внешних условий, адекватного их уточнения или изменения
для целей управления и представления заинтересованным пользователям.
60
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]