Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Капитальные вложения в результаты интеллектуальной деятельности. Монография
.pdf
В соответствии с п. 118 МСФО (IAS) 36 увеличение балансовой стоимости актива, отличного от гудвилла, свыше
суммы балансовой стоимости, которая была бы определена
(за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива в предыдущие годы, является переоценкой. При учете
такой переоценки организация применяет стандарт, действующий в отношении актива.
Исходя из указанных норм признанное ранее обесценение считается полностью восстановленным, когда балансовая стоимость равна величине, которая была бы определена
(за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива в предыдущие годы.
В условиях отсутствия в стандарте прямого определения
понятия «накопленное обесценение», приведенные выше
положения пунктов 117 и 118 МСФО (IAS) 36 могут считаться косвенным определением данного понятия. Исходя
из указанных пунктов накопленное обесценение нематериального актива — это величина, на которую текущая балансовая стоимость нематериального актива вследствие признанных ранее убытков от обесценения меньше той балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом
амортизационных отчислений), если бы не признавалось
никакого убытка от обесценения для данного актива в предыдущие годы.
Следовательно, по мере погашения стоимости нематериального актива путем амортизации, часть ранее признанного обесценения, приходящаяся на погашаемую стоимость, должна также уменьшаться. Иными словами, ранее
признанное обесценение должно уменьшаться (амортизироваться) пропорционально амортизации стоимости нематериального актива. Если этого не сделать, то в учете организации «зависнет» исторический остаток прошлого обесценения, не соотносимый с текущей балансовой стоимостью
нематериального актива, который не может быть восстановлен ни при каких обстоятельствах. Представление такого
остатка в бухгалтерской отчетности организации под наиме-
211
нованием «накопленное обесценение» может вводить пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение с точки
зрения понимания экономической сущности сумм, из которых складывается текущая балансовая стоимость нематериального актива.
Иллюстративный пример. Первоначальная стоимость
нематериального актива 1000 тыс. руб. Срок полезного использования основного средства — 10 периодов. Характер
использования равномерный. Ликвидационная стоимость
отсутствует. Во втором периоде выявлено обесценение: возмещаемая сумма оценена в 600 тыс. руб. В восьмом периоде причина обесценения устранилась. Возмещаемая сумма
превысила балансовую стоимость. Убыток от обесценения
восстановлен. Помимо обесценения в остальном использование нематериального актива совпадало с планом, основания
для пересмотра элементов амортизации отсутствовали.
Рекомендация НРБУ БМЦ Р-131/2021-ОК
НЕФТЕГАЗ/ОК ГДП «Переоформление лицензии
на недропользование под общим контролем»
Описание проблемы. Статья 17.1. Закона РФ
от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» регламентирует случаи
перехода права пользования участками недр от одного субъекта предпринимательской деятельности к другому, при которых такая лицензия подлежит переоформлению, и при
этом условия пользования участком недр, установленные
прежней лицензией, пересмотру не подлежат. Чаще всего
данный порядок переоформления лицензий используется,
когда необходимо переоформить лицензию между обществами, находящимися под общим контролем.
Преобладающая практика учета операций переоформления лицензий между обществами, находящимися под общим контролем, в том числе при реорганизации, отражает
юридическую форму этих операций: балансовая стоимость
лицензии у передающего юридического лица списывается
в расходы в момент ее сдачи в госорган, а у принимающего
юридического лица новая лицензия признается в момент
212
получения от госоргана — в сумме уплаченной госпошлины.
Такой порядок учета отражает юридическую форму статьи 17.1 закона «О недрах»: одно общество «сдает» лицензию, а другое «получает новую» лицензию под другим номером.
Для того, чтобы одновременно с переоформлением лицензии передать затраты, связанные с ее получением, передающее и получающее общества обычно дополнительно заключают соглашение, предусматривающее в том или ином
виде компенсацию таких затрат. Заключение такого соглашения не всегда возможно — например, при реорганизации.
Таким образом, если нет соглашения о компенсации затрат:
1. Балансовая стоимость лицензии, содержащая затраты
на ее приобретение, списывается в расходы в передающем
обществе;
2. В принимающем обществе лицензия признается
по минимальной стоимости (государственной пошлина
на оформление), которая не отражает ни исторические затраты на ее приобретение для группы, ни текущую её рыночную стоимость. Вместо стоимости прав (затраты на получение лицензии, понесенные передающим обществом),
проистекающих из лицензии, отчетность принимающего
общества отражает только стоимость бланка, которым эти
права оформлены.
Таким образом, отчетность обоих обществ не отражает
экономическую суть этих операций, что приводит к недостоверному представлению их финансового положения и результатов деятельности.
В этой связи возникает вопрос о надлежащем порядке
учета переоформления лицензий между обществами, находящимися под общим контролем.
Решение проблемы.
1. Настоящая Рекомендация применяется к совокупности фактов, связанных с переоформлением права пользования участками недр с одного общества на другое, когда оба
общества находятся под общим контролем (далее — перео-
213
формление лицензии). Для определения порядка учета переоформлениия лицензии под общим контролем рассматриваются все связанные факты и обстоятельства по совокупности, в том числе аннулирование лицензии у прежнего
недропользователя и получение лицензии новым недропользователем во взаимосвязи, принимаются во внимание
все возникающие права и обязанности сторон.
2. Для целей учета переоформления лицензии под общим контролем организация определяет, носит ли такое переоформление возмездный характер.
Передающее общество считает переоформление лицензии носящим возмездный характер, если оно получает в обмен за отказ от лицензии вознаграждение, справедливая
стоимость которого сопоставима со справедливой стоимостью лицензии.
Принимающее общество считает переоформление лицензии носящим возмездный характер, если оно выплачивает в обмен за получение лицензии вознаграждение, справедливая стоимость которого сопоставима со справедливой
стоимостью лицензии.
В случае если плательщиком или получателем вознаграждения выступает третья сторона под общим контролем,
возмездность переоформления лицензии определяется передающим и принимающим обществом независимо друг
от друга. В случае если плательщиком вознаграждения выступает принимающее общество, а получателем — передающее лицензию общество, возмездность переоформления
лицензии определяется единообразно обоими обществами
по согласованию.
3. В случае возмездного характера переоформления ли-
цензии:
а) получающее общество признаёт лицензию в качестве
нематериального актива в сумме фактических затрат, непосредственно связанных с её получением;
б) передающее общество списывает соответствующий нематериальный актив с признанием разницы между суммой
балансовой стоимости списываемого актива и затрат на его
выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия
214
этого объекта, с другой стороны, доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода.
4. В случае отсутствия возмездного характера переофор-
мления лицензии:
а) принимающее общество признает полученную лицензию по балансовой стоимости актива у передающей стороны. Такое признание актива отражается как операция
с капиталом и не признается доходом;
б) передающее общество списывает соответствующий нематериальный актив, отражая такое списание как операцию с капиталом без признания расхода, за исключением
случая когда принимающее общество является дочерним
по отношению к передающему материнскому обществу.
В последнем случае передающее общество руководствуется
Рекомендацией Р-68/2016-КпР «Дополнительные финансовые вложения» и Рекомендацией Р-8/2010-КпР «Финансовые вложения, оплаченные неденежными средствами».
Основа для выводов. При учете операций по переоформлению лицензий между обществами, находящимися
под общим контролем, следует анализировать все релевантные факты и обстоятельства и учитывать все возникающие
права и обязательства сторон:
– сдача лицензии прежним владельцем происходит скоординировано с подачей заявки на получение лицензии
от другого общества;
– положения о невозможности уступки/отчуждения,
установленные Законом «О недрах», — это юридически
оформленный механизм государственного контроля за владельцами прав на добычу. Фактически это транзитный механизм полного правопреемства в части пользования недрами — получающее общество в итоге получает лицензию
ровно с теми же условиями, которые были прописаны в лицензии передающего общества (ст.17.1 Закона «О недрах»);
– при соблюдении процедуры и условий нет оснований
для отказа госоргана, и это подтверждается практикой /
историей успешных аналогичных передач;
– на момент сдачи лицензии, между обществами существует определенные правоотношения, например:
215
а) при переоформлении лицензии в ходе реорганизации,
планируемые шаги по передаче лицензии могут быть зафиксированы в решении о реорганизации или в передаточном
акте;
б) при переоформлении лицензии между материнским
и дочерним обществом может происходить изменение величины финансовых вложений (Рекомендация НРБУ БМЦ
Р-68/2016-КпР «Дополнительные финансовые вложения»);
в) при переоформлении лицензии может дополнительно
быть заключено соглашение между сторонами, предусматривающее возмещение понесенных затрат передающей стороны.
С точки зрения экономического содержания переоформление лицензий — это перераспределение ресурсов внутри
группы. Отсутствие передачи информации о ранее понесенных затратах на приобретение лицензий в другое общество
приводит к некорректному формированию информации
в отчетности как передающей, так и принимающей стороны. Затраты на приобретение права на разработку ресурсов должны списываться по мере его реализации (добычи
ресурсов), а не формировать единовременный убыток и заниженную себестоимость добытых ресурсов.
Таким образом, можно утверждать, что экономическая
суть переоформления лицензий — это передача от одного
общества другому актива в разрешительном порядке. В момент подачи заявки на переоформление лицензии (или в момент передачи имущества по передаточному акту, если это
имело место ранее) у принимающего общества возникает
право на получение лицензии.
Это право может иметь стоимость, определенную как
в соглашениях между сторонами, так и в документах по реорганизации. Так как это право напрямую связано с последующим получением лицензии, его стоимость входит в затраты, формирующие стоимость лицензии в принимающем
обществе.
В соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных
активов» нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости,
определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
216
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном
выражении, равная величине оплаты в денежной и иной
форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении,
создании актива и обеспечении условий для использования
актива в запланированных целях.
ФСБУ 14/2022, который пришёл на смену ПБУ 14/2007,
в данном вопросе неизменен, поскольку основан на общем
правиле оценки нематериальных активов при признании
по фактическим затратам, предусмотренном МСФО (IAS) 38
«Нематериальные активы».
Поскольку передача лицензии происходит под общим
контролем, то есть, решение принимается из единого центра, то в случае отсутсвия возмездного характера передачи
лицензии, экономически, по существу, такая операция является операцией с капиталом.
В этой связи учет должен осуществляться аналогично
тому, как учитываются взносы в имущество или изъятия
из имущества общества, не изменяющие уставный капитал,
по решению собственников.
Рекомендация НРБУ БМЦ Р-120/2020-
КпР «Активы, выявленные в результате
инвентаризации»
Описание проблемы. В хозяйственной деятельности организации случаются ситуации, когда в результате проведения инвентаризации выявляется имущество, соответствующее признакам актива, но не учтенное в качестве такового
в регистрах бухгалтерского учета.
На практике зачастую такое имущество приходуется
аналогично безвозмездно полученному: оно оценивается
по рыночной стоимости, и его признание относится на финансовый результат в качестве прочих доходов.
Такая практика ухудшает качество бухгалтерской отчетности, поскольку приводит к признанию в составе финансового результата искусственных сумм, возникающих
217
не вследствие фактов хозяйственной жизни, а вследствие
устранения недочетов в организации регистрации прошлых
фактов хозяйственной жизни.
Необходимо определить корректный порядок учета выявленных в результате инвентаризации активов.
Решение проблемы.
1. Рекомендация НРБУ БМЦ Р-120/2020-КпР применяется к выявлению активов в результате инвентаризации
в той части, в которой это выявление связано с обнаружением несоответствия результатов инвентаризации с зафиксированными ранее данными в регистрах бухгалтерского
учета.
Рекомендация НРБУ БМЦ Р-120/2020-КпР не применяется к выявлению активов в результате инвентаризации
в той части, в которой инвентаризация используется организацией непосредственно в качестве инструмента обычного
получения первичной информации о фактах хозяйственной
жизни с целью их своевременной регистрации, когда данные по результатам инвентаризации заносятся в регистры
бухгалтерского учета впервые.
2. Выявление в результате проведения инвентаризации
имущества, соответствующего признакам актива организации, но не учтенного в регистрах бухгалтерского учета,
не является фактом хозяйственной жизни. Такое выявление является получением информации о свершившихся ранее фактах хозяйственной жизни. Данная информация свидетельствует об ошибке, заключающейся в неотражении
или некорректном отражении таких фактов в бухгалтерском учете.
3. Выявление актива в результате инвентаризации отражается в порядке, предусмотренном для исправления ошибок в бухгалтерском учете.
4. В случае несущественности информации (несущественная информация определена в п.7.4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ
1/2008) о выявленном в результате инвентаризации активе,
организация может учитывать последствия такого выявления, руководствуясь требованием рациональности.
218
5. В случае существенности информации о выявленном
в результате инвентаризации активе, организация учитывает последствия такого выявления путем приведения данных бухгалтерского учета к виду, как если бы соответствующие факты хозяйственной жизни были учтены надлежащим образом в тех периодах, когда они имели место.
6. В случае невозможности применения пункта 5 настоящей Рекомендации в силу отсутствия соответствующей
информации организация приходует выявленное в результате инвентаризации имущество, соответствующее признакам актива, по балансовой стоимости аналогичных активов,
а при отсутствии таковых — по справедливой стоимости.
Основа для выводов. В соответствии с частью 8 статьи 3
Федерального закона «О бухгалтерском учете» факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его
деятельности и (или) движение денежных средств. Инвентаризация не отвечает данному определению. При инвентаризации выявляются последствия фактов хозяйственной
жизни, имевших место до ее проведения. То есть, инвентаризация представляет собой способ проверки или (реже)
первичного получения информации о свершившихся фактах хозяйственной жизни.
В некоторых случаях инвентаризация используется организацией непосредственно в качестве инструмента обычного получения первичной информации о фактах хозяйственной жизни с целью их своевременной регистрации,
когда данные по результатам инвентаризации заносятся
в регистры бухгалтерского учета впервые. Например, количество остатков запасов может определяться не по данным
о поступлениях и выбытиях, а по данным проводимой ежемесячно или с иной периодичностью инвентаризации остатков запасов. Другим примером является проведение инвентаризация имущества, оставленного подрядчиком по окончании работ, которое по договору переходит в собственность
заказчика. В подобных случаях выявление актива является
основанием для его первичного признания. Такое призна-
219
ние отражается в бухгалтерском учете в обычном порядке,
который определяется соответствующими требованиями
нормативных правовых актов, регулирующих учет активов
данного вида. Такие случаи не являются предметом настоящей Рекомендации.
Проблема, решаемая в настоящей Рекомендацией, касается тех случаев, когда инвентаризация является инструментом проверки, и выявление активов в результате инвентаризации связано с обнаружением несоответствия результатов инвентаризации с зафиксированными ранее данными
в регистрах бухгалтерского учета.
Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету
«Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»
ПБУ 22/2010 (далее — ПБУ 22) неправильное отражение
(неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации является ошибкой. Выявление в результате проведения инвентаризации имущества, соответствующего признакам актива организации, но не учтенного в регистрах
бухгалтерского учета в качестве актива, свидетельствует
о том, что в этих регистрах имело место неотражение или
неправильное отражение прошлых фактов хозяйственной
жизни. Таким образом, указанное выявление имущества
представляет собой выявление ошибки в бухгалтерском
учете.
ПБУ 22 предусматривает различный порядок исправления ошибки в зависимости от ее существенности. При этом
в соответствии с пунктом 3 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими
ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной
за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины,
так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 22 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, вы-
220
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]