Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Капитальные вложения в результаты интеллектуальной деятельности. Монография
.pdf
занного в договоре. Если же такой срок в договоре отсутствует, то расходы учитываются единовременно.
При обновлении информации на сайте сотрудники компании могут обслуживать его самостоятельно: размещать
на нем новости, фотографии, обновлять данные. В этом случае текущие расходы на поддержку сайта можно не выделять, так как они входят в состав заработной платы сотрудников.
В случае, когда создание нового контента заказывают
сторонним специалистам, то вознаграждение, выплаченное
сторонней организации, квалифицируется как текущие расходы.
Следует учитывать два исключения:
– если новые эксклюзивные авторские материалы являются самостоятельными РИД, которые необходимо учитывать в виде нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы»;
– электронные материалы, специально приобретенные для продажи — учитываются как товары для продажи
на счёте 41 «Товары».
К услугам по продвижению сайта относятся такие, как
размещение в сети Интернет ссылок на сайт компании, баннеры, т.е. рекламные объявления и картинки на чужих сайтах, через которые интернет-пользователи попадают на сайт
компании; регистрация сайта и ключевых слов в поисковых
системах (Yandex, Rambler, Google и т.д.), чтобы на запрос
пользователя выдавалась нужная ссылка.
Так как цель таких расходов — привлечение внимания
к деятельности организации, средства учитываются в бухгалтерском учёте как расходы текущего периода, а в налоговом учёте — как ненормируемые расходы на рекламу (п. 5
ПБУ 10/99, подп. 28 пп. 1 и 4 ст. 264 НК РФ, письмо Министерства финансов Российской Федерации от 29 января
2007 года № 03-03-06/1/41).
91
ЛИЦЕНЗИИ НА ПРОГРАММНОЕ
ОБЕСПЕЧЕНИЕ — НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ
АКТИВЫ
В связи с чрезвычайно широкой распространённостью операций по приобретению организациями лицензий
на программное обеспечение, практически у каждой организации возникает вопрос о правильном их отражении как
в бухгалтерском, так и в налоговом учётах.
Принципиально важным является также вопрос о времени списания расходов на приобретение лицензий при
приобретении программного обеспечения — в момент приобретения или в течение времени действия лицензии, а может быть — в течение времени использования программного
обеспечения, так как при наличии высококвалифицированных программистов и иных специалистов в организации
программным обеспечением можно пользоваться и тогда,
когда лицензия на него закончилась.
Если организация намерена приобрести и внедрить
сложное программное обеспечение, заключив с правообладателем несколько договоров на приобретении лицензий.
До даты окончания работ по введению программного обеспечения в промышленную эксплуатацию лицензия используется только для выполнения подготовительных мероприятий.
Согласно статье 252 НК РФ, расходы на приобретение
неисключительных лицензий на программное обеспечение
учитываются для целей налогообложения прибыли на дату
начала использования налогоплательщиком программного
обеспечения для осуществления своей деятельности, то есть
с момента внедрения программного обеспечения в промышленную эксплуатацию. Почем? Потому, что данная статья
Налогового кодекса РФ настаивает именно на «исключительности» прав.
92
Программное обеспечение может быть приобретено
не только по одному, но и по нескольким договорам, и у разных контрагентов.
Возможны следующие варианты:
– лицензионный договор на приобретение программного обеспечения, в соответствии с которым организации
предоставляется неисключительная лицензия на программное обеспечение, а лицензионное вознаграждение уплачивается одним платежом при заключении договора;
– договор на работы по доработке и/или настройке программного обеспечения с целью приведения его в соответствие со спецификой операций организации;
– договор на тестирование и внедрение программного
обеспечения в промышленную эксплуатацию (письмо Минфина РФ от 30 декабря 2010 года № 03-03-06/2/225).
Все перечисленные виды затрат уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов, связанных
с производством и реализацией продукции (работ, услуг)
(подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Затраты следует учитывать с момента внедрения программного обеспечения в промышленную эксплуатацию
(письма Минфина РФ от 07.03.2006 г. № 03-03-04/1/188
и от 18.04.2007 г. № 03-03-06/2/75).
Однако, согласно положениям ст. ст. 252, 264 и 272
НК РФ, дата отнесения расходов на приобретение программного обеспечения не связана с началом его использования
в производственной деятельности, и это подтверждает судебная практика (26, 27, 28).
Согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы
данных, топологии интегральных микросхем, секреты про-
26
Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского
округа от 24 сентября 2010 года № А45-11548/2009.
27
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 2 апреля 2010 года № КА-А40/2846-10.
28
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 13 декабря 2007 года № КА-А40/11973-07.
93
изводства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
К операциям, не подлежащим налогообложению НДС,
относятся также передача прав на использование:
– РИД на основании как лицензионных, так и субли-
цензионных договоров;
– программ для ЭВМ и баз данных независимо от госу-
дарственной регистрации таких прав.
Таким образом, освобождение от налогообложения НДС
не применяется:
– при передаче прав на использование РИД по догово-
рам купли-продажи;
– к договорам подряда, авторского заказа, предполагающим переход исключительных прав к заказчику (подп. 26
п. 2 ст. 149 НК РФ).
Согласно НК РФ (подп. 26 п. 2 ст. 149) если основной
целью договора является передача исключительных прав,
а вознаграждение установлено за комплекс работ и передаваемые права в целом, то освобождение от НДС, предусмотренное НК РФ, может быть применена (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 мая
2009 года № 18АП-2276/2009 по делу № А76-27669/2008).
Что касается налога на прибыль, то надо отметить, что.
– налоговики признают лицензионные договоры схемами ухода от налогообложения и указывают на отсутствие
разумной цели сделок в случаях, когда:
– ранее права на РИД уже принадлежали лицензиату;
– отчеты об использовании РИД и о сумме роялти составлены формально;
– сумма роялти фактически лицензиару не уплачивается;
– лицензиар является налоговым резидентом субъекта
Российской Федерации с низкой налоговой нагрузкой.
– налоговики отказываются признавать расходы в виде
фиксированных платежей за исключительные права, оплачиваемые в рассрочку. По их мнению, не подлежат амортизации приобретенные права на РИД и иные ОИС, если
по договору оплата должна производиться периодическими
платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2
94
ст. 256 НК РФ). Периодические (текущие) платежи за пользование правами на РИД и средствами индивидуализации
(подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ) относятся к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией. Если же единый
платёж оплачивается в рассрочку единого платежа — принцип обратный.
– налоговики не желают также признавать единовременные разовые лицензионные платежи (стартовые роялти,
минимальную гарантию, фиксированные платежи и т.д.),
указывая, что расходы необходимо распределять в течение
срока действия лицензии или хотя бы как амортизацию нематериального актива (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Расходы признаются в том периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, а когда договор
не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется
косвенным путем, расходы по периодам распределяются налогоплательщиком самостоятельно с использованием принципа равномерности признания доходов и расходов. Эту позицию налоговиков налогоплательщикам удавалось оспаривать (29, 30, 31).
– налоговики оспаривают признание расходов сразу
в случае отсутствия регистрации договора на пользование
РИД, так как без регистрации нет права пользования товарным знаком. Но Постановлениями Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 декабря
2010 года по делу № А53-7659/2010 и Московского округа
от 22 декабря 2010 года № КА-А40/13975-10 доказано, что
организации могут признать расходы до регистрации права
пользования товарным знаком32.
29
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 24 октября 2008 года № КА-А40/9881-08 по делу № А40-63062/07-141-358.
30
Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
от 9 февраля 2009 года № ВАС-1710/09.
31
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 октя-
бря 2007 года № 09АП-715/2007-АК по делу № А40-28715/06-142-211.
32
Рыбалтовская Н.К. Особенности бухгалтерского и налогового учетов результатов интеллектуальной деятельности. — М., Имущественные отношения в Российской Федерации, № 7 (130), 2012.
95
КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ
В БУДУЩИЕ ОБЪЕКТЫ
НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Несмотря на наличие Национального стандарта по учёту
объектов интеллектуальной собственности ГОСТ Р 585912019 «Интеллектуальная собственность. Бухгалтерский
учет и нематериальные активы», Минфином РФ приняты
по предложению Негосударственного регулятора бухгалтерского учёта «Бухгалтерский методологический центр»
на смену ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов»
не один, а два стандарта — ФСБУ 26/2020 «Капитальные
вложения» и ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы».
Изначально ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»33
определял порядок формирования стоимости только будущих объектов основных средств, но затем в него приказом
Минфина России от 30.05.2022 № 87н были внесены изменения, и в настоящее время он непосредственно связан
не только с учётом будущих основных средств, но и будущих нематериальных активов.
ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о капитальных вложениях организаций.
ФСБУ 26/2020 не применяется:
а) при выполнении организацией работ, оказании услуг
по приобретению, созданию, улучшению результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации,
на которые у организации не возникают исключительные
права, права в соответствии с лицензионными договорами
либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, для других лиц;
33
Приложение № 2 к приказу Министерства финансов Российской Федера-
ции от 17.09.2020 № 204н.
96
б) при приобретении, создании организацией активов,
предназначенных для продажи (п. 2).
Для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с ФСЬУ
26/2020 затраты организации на приобретение, создание,
улучшение объектов нематериальных активов (п. 5).
К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на:
– приобретение имущества, предназначенного для использования в процессе приобретения, создания, улучшения объектов нематериальных активов (подп. «а»);
– приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами,
подтверждающими существование таких прав, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов нематериальных активов (далее — права на результаты интеллектуальной деятельности
и средства индивидуализации) (подп. «к»);
– создание объектов нематериальных активов, в том
числе в результате выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ
(подп. «л»);
– улучшение объектов нематериальных активов, связанное с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования таких
объектов (подп. «м»);
– приобретение (в частности, получение, продление, переоформление, подтверждение) прав на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии) (подп. «н»).
Капитальные вложения признаются в бухгалтерском
учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем
экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
97
б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.
Капитальные вложения признаются в бухгалтерском
учете при соблюдении условий, установленных настоящим
пунктом, вне зависимости от того, осуществлены ли они при
первоначальном приобретении, создании объектов нематериальных активов или при последующем улучшении объектов нематериальных активов (п. 6).
Единицей учета капитальных вложений является приобретаемый, создаваемый, улучшаемый объект нематериальных активов (п. 7).
Капитальные вложения классифицируются в бухгалтерском учете исходя из целей управления организацией,
включая нужды анализа, контроля и отчетности (п. 8).
Оценка. Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение,
создание, улучшение объектов нематериальных активов.
Для целей ФСБУ 26/2020 затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение
(увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением
капитальных вложений. Не считается затратами предварительная оплата поставщику (продавцу, подрядчику, правообладателю) до момента исполнения им своих договорных
обязанностей предоставления имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, выполнения работ, оказания услуг.
В целях определения фактических затрат к возникновению (увеличению) обязательств организации приравнивается увеличение капитала организации вследствие выпуска собственных долевых инструментов (эмиссия акций,
увеличения уставного (складочного) капитала, уставного
(паевого) фонда), безвозмездного получения прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации от акционеров, собственников, участников,
учредителей организации (в том числе вследствие передачи
государственного или муниципального имущества, прав
на результаты интеллектуальной деятельности и средства
индивидуализации унитарному предприятию), прав на ре-
98
зультаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации в качестве целевого финансирования.
Капитальные вложения признаются по мере осуществления фактических затрат, в отношении которых соблюдаются условия, установленные п. 6, 17.3 ФСБУ 26/2020.
В сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются:
– уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией
поставщику (продавцу, подрядчику, правообладателю) при
осуществлении капитальных вложений суммы, определяемые с учетом пунктов 11 и 12 ФСБУ 26/2020 (подп. «а»);
– стоимость активов организации (в частности, материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации), списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений (подп. «б»);
– амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений (подп. «в»);
– затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении
капитальных вложений, текущий ремонт этих активов
(подп. «г»);
– заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений, а также
все связанные с указанными вознаграждениями социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.)
(подп. «д»);
– связанные с осуществлением капитальных вложений
проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (подп. «е»);
– величина возникшего при осуществлении капитальных вложений оценочного обязательства, возникшего
в связи с использованием труда работников организации
(подп. «ж»);
– государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением, созданием,
улучшением объекта нематериальных активов (подп. «ж.1»);
99
– иные затраты, в отношении которых соблюдаются
условия, установленные пунктами 6 и 17.3 ФСБУ 6/2020
(подп. «з» п. 10).
Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при осуществлении капитальных вложений, включаются в стоимость капитальных вложений:
а) за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;
б) с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий,
льгот, предоставляемых организации, вне зависимости
от формы их предоставления (п. 11).
При осуществлении капитальных вложений на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, в капитальные вложения включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией
при отсутствии указанной отсрочки (рассрочки). Разница
между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, учитывается
в порядке, аналогичном порядку, установленному Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам
и кредитам» (ПБУ 15/2008) (п. 12).
При осуществлении капитальных вложений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)
полностью или частично неденежными средствами, фактическими затратами (в части оплаты неденежными средствами) считается справедливая стоимость передаваемых
имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, работ, услуг (п. 13).
При этом справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
При невозможности определения справедливой стоимости передаваемых прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации фактическими затратами считается справедливая стоимость приобретаемых
имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, работ, услуг.
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]