Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Капитальные вложения в результаты интеллектуальной деятельности. Монография
.pdf
Согласно пункту 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного
значения (за исключением изменения, непосредственно
влияющего на величину капитала организации), подлежит
признанию в бухгалтерском учёте путём включения в доходы или расходы организации (перспективно). И, кроме
того, в случае изменения организацией срока полезного использования нематериального актива в бухгалтерской отчётности «сравнительные данные за период (периоды),
предшествующий (предшествующие) отчётному, неизменяются». Но при этом изменяются данные на конец отчёт-
ного периода.
В-четвёртых, в первоначальной редакции п. 15 ПБУ
18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г.
№ 114н, в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации
о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчёту с отнесением возникшей
в результате пересчёта разницы на счёт учёта нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)(т.е. на счёте 84).
Для отложенных налоговых активов норма аналогичная.
Именно в корреспонденции со счётом 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» российские организации уменьшали сумму отложенных налоговых обязательств
и активов по состоянию на 1 января 2008 года, когда ставка
налога на прибыль организаций была снижена с 24 до 20
процентов.
Начиная с 1 января 2011 года и с отчётности за 2011 год
п. 15 ПБУ 18/02 был переписан Минфином России и утверждён приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года
№ 186н: «в случае изменения ставок налога на прибыль
в соответствии с законодательством Российской Федерации
о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчёту на дату, предшествующую
дате начала применения изменённых ставок с отнесением
возникшей в результате пересчёта разницы на счёт учёта
прибылей и убытков. Счётом учёта прибылей и убытков
является счёт 99 «Прибыли иубытки».
131
Изменение ставки налога на прибыль также является
ничем иным, как изменением оценочного значения (а не изменением учётной политики, и не исправлением ошибки).
И отразить изменение следует в том отчётном периоде, который предшествует году, начиная с которого будет действовать новая ставка налога.
Возникает вопрос: почему на разных счетах — переоценка (уценка или дооценка) нематериальных активов
на счёте 91, а последствия изменения ставки налога на прибыль — на счёте 99. Ответ простой — все эти изменения отражаются не в течение всего отчётного года, а единовременно на отчётную дату, поэтому должна быть установлена
как можно более тесная связь с конкретной статьёй бухгалтерской отчётности. Уценка или дооценка должна быть отражена по статье соответственно «Прочие расходы» или
«Прочие доходы», а изменение отложенных налоговых
активов или обязательств по статье «Отложенный налог
на прибыль» Отчёта о финансовых результатах.
Приведённый выше обзор нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учёт в Российской Федерации,
и рекомендаций Минфина России аудиторам по формированию бухгалтерской (финансовой) отчётности позволяет сделать вывод о том, что изменения оценочных значений следует отражать на отчётную дату, в которой организация
определилась с необходимостью внесения изменений в учёт
под влиянием новой информации.
Что же касается документа, напрямую и непосредственно регулирующего учёт нематериальных активов, то
в пп. 52 — 53 ФСБУ 14/2022 описан переходный период
от применения ПБУ 14/07 «Учёт нематериальных активов».
В бухгалтерской (финансовой) отчётности организации,
начиная с которой применяется ФСБУ 14/2022, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчётному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости нематериальных
активов на начало отчётного периода (конец периода, пред-
шествующего отчётному) в соответствии с пунктом п. 53
ФСБУ 14/2022.
132
Для целей отражения этой, разовой, корректировки балансовой стоимостью нематериальных активов считается
их первоначальная стоимость (с учётом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 14/2022 в соответствии с ранее применявшейся учётной политикой, за вычетом
накопленной амортизации.
При этом накопленная амортизация должна быть рассчитана в соответствии с ФСБУ 14/2022 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости (которую нужно оценить по состоянию на 31 декабря
2022 года) и соотношения истекшего (до 2022 года, но не
включая его) и оставшегося срока полезного использования, определённого в соответствии с ФСБУ 14/2022.
В то же время изменения балансовой стоимости нематериальных активов в связи с началом применения ФСБУ
14/2022, которые не связаны с изменениями других статей
бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную
прибыль, т.е. на счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» (п. 51 ФСБУ 14/2022). Упоминание счёта 84
логично в связи с содержанием п. 52 ФСБУ 14/2022, согласно которому организация должна раскрыть выбранный
ею способ отражения последствий изменения учётной
политики в связи с началом применения ФСБУ 14/2022
в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчётности, составленной с применением ФСБУ 14/2022. Таким образом,
здесь речь идёт не об изменении оценочного значения, а об
изменении учётной политики.
Например, доначисленная при уменьшении срока полезного использования амортизация должна повлиять (по дефолтному варианту) на статью Отчёта о финансовых результатах «Себестоимость продаж».
По данной статье отражается оборот по дебету счета 90
субсчет 2 «Себестоимость продаж» (далее 90-2) и кредиту
счетов 20 (если организация выполняет работы и услуги для
покупателей), 43 (если организация продаёт свою продукцию), 41 (если организация занимается продажей товаров)
и др.
133
Корреспонденция между счетами 90-2 «Себестоимость
продаж» и 05 «Амортизация нематериальных активов»
не предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учёта, утв.
Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, поэтому корректировку стоимости амортизации следует отражать обычными бухгалтерскими записями, аналогичными
начислению амортизации. Факт изменения сроков следует
раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчётности.
134
РЕКОМЕНДАЦИИ АУДИТОРАМ
ПО ОТРАЖЕНИЮ В УЧЁТЕ ОБЪЕКТОВ
ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ
(НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ)
Рекомендации Минфина России о порядке учёте нематериальных активов, недостаточно чётко прописанном в Положении по бухгалтерском учёте нематериальных активов,
за период с 2004 по 2022 год включительно, представлены
в таблице 20 (см. с. 136).
Раскроем представленные в таблице рекомендации подробнее.
Учет затрат по этапам НИОКР. В «Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год» (приложение к письму
Минфина России от 18.01.2022 № 07-04-09/2185) указано
следующее:
«В соответствии с Инструкцией по применению Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина
России от 31 октября 2000 г. № 94н, субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета используются
организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из названной Инструкции, федеральных
стандартов бухгалтерского учета и других документов в области регулирования бухгалтерского учета.
Исходя из этого, аналитический учет затрат на выполнение НИОКР целесообразно организовывать таким образом, чтобы было обеспечено формирование информации раздельно о затратах, относящихся:
135
Рекомендации Минфина России по учёту
нематериальных активов
Отчётный
период
2022 Приложение
2020 Приложение
2018 Приложение
2017 Приложение
2012 Приложение
2010 Письмо Минфина РФ
2008 Письмо Минфина РФ
2007 Письмо Минфина РФ
2005 Письмо Минфина РФ
Номер и дата
Рекомендации
к письму Минфина
России от 18.01.2022
№ 07-04-09/2185
к письму Минфина
России от 29.12.2020
№ 07-04-09/115445
к письму Минфина
России от 21.01.2019
№ 07-04-09/2654
к письму Минфина
России от 19.01.2018
№ 07-04-09/2694
к письму Минфина
России от 09.01.2013
№ 07-02-18/01
от 24.01.2011
№ 07-02-18/01
от 29.01.2009
№ 07-02-18/01
от 29.01.2008
№ 07-05-06/18
от 12.01.2006
№ 07-05-06/2
136
Таблица 20
Тематика рекомендации по учёту
нематериальных активов
Учёт затрат по этапам НИОКР
Учет нематериальных активов,
исключительное право на которые
принадлежит нескольким лицам
Условия переоценки нематериальных активов
Отражение величины обесценения
нематериальных активов
Сравнительные данные по нематериальным активам при изменении
сроков полезного использования их
Сравнительные данные по нематериальным активам при изменении
способа определения амортизации
их
Раскрытие в бухгалтерской отчетности поисковых активов
Подтверждение стоимости активов
Выполнение требования осмотрительности
Обоснованность принятых аудируемым лицом сроков полезного использования нематериальных активов
Представление в бухгалтерском балансе активов и обязательств
а) к стадии исследований, т.е. стадии выполнения уникальных изысканий, целью которых является получение
новых научных или технических знаний и достижений;
б) к стадии разработок, т.е. стадии применения результатов стадии исследований или иных знаний для планирования и проектирования производства новых или значительно улучшенных материалов, устройств, продуктов,
процессов, систем, услуг до начала их производства в коммерческих целях или использования.
При этом отнесение конкретных выполняемых НИОКР
к названным стадиям для целей бухгалтерского учета осуществляется организацией самостоятельно. Для этого может использоваться классификация работ, предусмотренная, например, национальным стандартом Российской
Федерации ГОСТ Р 58048-2017 «Трансфер технологий. Методические указания по оценке уровня зрелости технологий», или Правилами и условиями предоставления поддержки реализации проектов в целях реализации планов
мероприятий («дорожных карт») национальной технологической инициативы, утвержденными приказом Минобрнауки России от 10 декабря 2020 г. № 1517.
Учет нематериальных активов, исключительное
право на которые принадлежит нескольким лицам.
В «Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2020 год»
(приложение к письму Минфина России от 29.12.2020
№ 07-04-09/115445) указано следующее:
«Согласно статье 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации
может принадлежать нескольким лицам совместно. В этом
случае каждый из правообладателей может использовать
такой результат или средство индивидуализации по своему
усмотрению, если Гражданским кодексом Российской Федерации или соглашением между правообладателями не предусмотрено иное.
137
С учетом этого исходя из взаимосвязанных норм Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона «О бухгалтерском учете», ПБУ 14/2007, организация, которой совместно с другими лицами принадлежат права на результат интеллектуальной деятельности,
возникающие из одного патента, свидетельства, договора
об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, признает
объект нематериальных активов при единовременном выполнении условий, указанных в ПБУ 14/2007, независимо
от порядка бухгалтерского учета такого объекта у других
лиц. Первоначальная стоимость признанного объекта нематериальных активов определяется в порядке, установленном ПБУ 14/2007».
Условия переоценки нематериальных активов. В «Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой
бухгалтерской отчетности организаций за 2020 год» (приложение к письму Минфина России от 29.12.2020 № 07-0409/115445) указано следующее:
«Согласно ПБУ 14/2007 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов
по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка таких активов.
Федеральные стандарты бухгалтерского учета не содержат определение активного рынка. В связи с этим, исходя из ПБУ 1/2008, признаки наличия или отсутствия активного рынка конкретного вида нематериальных активов
определяются организацией самостоятельно на основании
допущений и требований, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ
1/2008, используя, в первую очередь, МСФО.
Исходя из Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (с учетом
поправок, введенных в действие на территории Россий-
138
ской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016
№ 111н).) активным является рынок, на котором сделки
в отношении определенного актива или обязательства осуществляются с достаточной частотой и в достаточном объеме, чтобы обеспечивать информацию о ценах на постоянной основе. При этом согласно Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные
активы» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н
(с учетом поправок, введенных в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России
от 27.06.2016 № 98н, от 11.07.2016 № 111н, от 04.06.2018
№ 125н, от 30.10.2018 № 220н)) наличие активного рынка
исключается, если речь идет о торговых марках, титульных
данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов
и кинофильмов, патентах или товарных знаках.
Отражение величины обесценения нематериальных
активов. В «Рекомендациях аудиторским организациям,
индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018
год» (приложение к письму Минфина России от 21.01.2019
№ 07-04-09/2654) указано следующе:
«В соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО. Порядок проверки нематериальных активов
на обесценение и учета изменения стоимости нематериальных активов вследствие их обесценения определен МСФО
(IAS) 36 «Обесценение активов» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 217н; поправки к нему введены
в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 27 июня 2016 г. № 98н и от 4 июня
2018 г. № 125н) (далее — МСФО (IAS) 36).
В соответствии с МСФО (IAS) 36 балансовая стоимость —
это стоимость, по которой учитывается актив после вычета
начисленных амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения. Согласно ПБУ
4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые по-
139
казатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин.
Учитывая изложенное, в случаях проведения организацией проверки нематериальных активов на обесценение изменение их стоимости вследствие обесценения не изменяет
оценку, по которой нематериальные активы были признаны
в бухгалтерском учете. Величина накопленного убытка
от обесценения актива, наряду с начисленной амортизацией
по нему, рассматривается в качестве регулирующей величины. Нематериальный актив отражается в бухгалтерском
балансе по стоимости за вычетом величины начисленной
амортизации по нему и накопленных убытков от его обесценения. Информация о величине накопленных убытков
от обесценения нематериального актива раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
результатах».
Сравнительные данные по нематериальным активам при изменении сроков полезного использования их.
В «Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2017 год»
(приложение к письму Минфина России от 19.01.2018
№ 07-04-09/2694) указано следующее:
«Исходя из пункта 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода,
в течение которого организация предполагает использовать
актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются
в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. Согласно пункту 4 ПБУ
21/2008 изменение оценочного значения (за исключением
изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском
учете путем включения в доходы или расходы организации
(перспективно).
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]