Характеристика налоговых преступлений. Теория и практика. Монография

Налоговыми органами были выявлены наиболее типичные способы совершения налоговых преступлений:

1)полное или частичное неотражение финансово-хозяйствен- ной деятельности предприятия в документах бухгалтерского уче- та (осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу);

2)искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы (отнесение на издержки производства расходов, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих установленные законодательством; завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, отнесенных на издержки производства и обращения; незаконное использование налоговых льгот и пониженных налоговых ставок при исчислении налогов);

3)искажение объекта налогообложения (занижение стоимости реализованной продукции; занижение объема реализованной продукции; подмена объекта налогообложения);

4)нарушение порядка учета экономических показателей (отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета);

5)выведение финансово-хозяйственной деятельности из-под контроля налоговых органов (непостановка на учет в налоговых органах; открытие дополнительных счетов в банках без уведомления налоговых органов)1.

По данным специалистов, в структуре налоговой преступности преобладают налоговые преступления (примерно 70%), которые совершаются путем сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения2.

В целях удобства изучения и систематизации способы уклонения от уплаты налогов имеет смысл классифицировать по трем уровням:

ξ первый (1) — группы способов; ξ второй (1.1) — способы;

ξ третий (1.1.1) — часто встречаемые разновидности способов. Классификация осуществляется путем выделения различных

вариантов сокрытия финансово-хозяйственной деятельности при

1Ñì.: Егоров В.А.Óêàç. ñî÷. Ñ. 172.

2Ñì.: Òàì æå. Ñ. 161.

81

невыполнении предусмотренных правил регистрации и учета с добавлением присущих данным способам экономических действий и специфики формирования налоговой базы по отдельным налогам.

В общем виде можно представить себе следующие способы уклонения от уплаты налогов (при этом способы внутри выделенных групп и разновидности способов могут варьироваться и дополняться в зависимости от конкретной обстановки и метода анализа).

I. Способы уклонения, не зависящие от вида налога

1. Сокрытие факта проведения финансово-хозяйственной деятельности

1.1.Ведение финансово-хозяйственной деятельности без государственной регистрации или с нарушением ее порядка, без постановки на учет в ГНИ по месту нахождения или сообщения об изменении места нахождения, в том числе с использованием реквизитов несуществующих организаций (фиктивных фирм)

1.2.Ведение финансово-хозяйственной деятельности с использованием документов предприятий или индивидуальных предпринимателей, оформленных на подставных лиц (подставных фирм)

1.3.Осуществление финансово-хозяйственной деятельности без ведения бухгалтерского или иного учета доходов и расходов по установленному образцу

1.4.Проведение одного вида деятельности под видом другого в целях избежания налогообложения, применения пони-

женных ставок налогов или предусмотренных льгот

1.4.1.Псевдоэкспорт

1.4.2.Сокрытие действительной сделки путем оформления договора о совместной деятельности

1.4.3.Оформление сделки купли-продажи под видом договора дарения с оплатой путем предоставления безвозвратной ссуды или займа

1.4.4.Сокрытие сделки купли продажи путем составления

договора комиссии или субподряда с подставной или фиктивной фирмой

2. Занижение выручки или объема реализуемой продукции (услуг)

2.1. Занижение цены реализуемой продукции

82

2.2.Занижение объема реализованной продукции или полу- ченной выручки

2.3.Неотражение в бухгалтерском учете результатов отдельных финансово-хозяйственных операций

2.3.1.Ведение финансово-хозяйственной деятельности через счета других организаций или структурных подразделений или через незарегистрированные счета без проводки по своим бухгалтерским учетам

2.3.2.Неоприходование товарно-материальных ценностей в процессе проведения бартерных операций или взаимозачетов

2.3.3.Неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц

2.4.Умышленное отнесение части выручки на ненадлежащие бухгалтерские счета

3. Сокрытие средств от уплаты налогов при наличии недоимки по налогам или в целях неуплаты текущих налогов

3.1.Создание искусственной дебиторской задолженности (при наличии соответствующей записи в бухгалтерском учете)

3.1.1.Отпуск товаров без предоплаты, в том числе на реализацию, с намерением не возвращать выручку на счета предприятия

3.1.2.Получение выручки на счета зависимых структур без уполномочивания их по уплате соответствующих налогов

3.1.3.Перечисление средств в оплату полученной от юриди- ческих лиц продукции на личные счета в банках физи- ческим лицам

3.2.Умышленный невозврат валютных средств или непоступление товара от нерезидентов

3.2.1.Оставление выручки от сделки на счетах иностранного партнера или другом зарубежном счете

3.2.2.Заключение ничтожной, в частности мнимой сделки на импорт товаров в целях перевода валютных средств за

границу 3.3. Обналичивание денежных средств1

3.3.1. Заключение ничтожной, в частности мнимой сделки

1 Данный способ уклонения от уплаты налогов может выступать также в качестве дополнения к другим способам, связанным с сокрытием истинного характера и размера проведенных экономических операций.

83

3.3.2. Обналичивание посредством векселей

3.4.Выдача заведомо безвозвратных кредитов, материальной помощи или инвестиционная деятельность (покупка акций других предприятий, создание новых предприятий) при наличии недоимки по налогам

3.5.Создание новых предприятий с включением в уставный

фонд имущества, на которое может быть наложен арест

âсчет погашения недоимки.

4.Неправомерное использование льгот

4.1.Использование льготы по нельготируемому виду деятельности под предлогом ведения деятельности, по которой предусмотрена льгота

4.2.Введение в штат неработающих пенсионеров-инвалидов.

4.3.Проведение финансово-хозяйственной деятельности от имени фирм, зарегистрированных в СЭЗ, на территории других субъектов Российской Федерации

II. Способы уклонения, характерные для отдельных видов налогов

5. Способы занижения налогооблагаемой базы по прибыли

5.1.Неправомерное отнесение расходов на финансовые результаты предприятия

5.1.1.Списание на себестоимость процентов по кредитам банка свыше ставки Банка России

5.1.2.Включение в себестоимость затрат на содержание объ-

ектов социальной сферы 5.2. Завышение затрат на производство

5.2.1.Завышение стоимости приобретенных товаров и материалов

5.2.2.Включение в себестоимость фактически невыполненных работ (сумм, не имеющих документального подтверждения)

5.2.3.Завышение норм расходов или технологических потерь при производстве продукции

5.2.4.Начисление износа по основным средствам производства, не введенным в эксплуатацию

5.3.Искусственное завышение фонда заработной платы за счет завышения численности работников

5.4.Завышение внереализационных расходов

5.5.Неотражение в бухгалтерской отчетности участника договора о совместной деятельности причитающейся ему доли прибыли или имущества

84

5.6.Невключение сумм полученных процентов по депозитным вкладам в балансовую прибыль организации при расчете налога на прибыль

5.7.Уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет отрицательного результата от реализации основных фондов, нематериальных активов и малоценных и быстроизна-

шивающихся предметов 6. Способы уклонения от уплаты и занижения НДС

6.1.Завышение в налоговых декларациях сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета

6.2.Невключение в налогооблагаемый оборот сумм акцизов

6.3.Невключение в налогооблагаемый оборот сумм частичной оплаты, авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ

6.4.Реализация основных фондов без расчета и уплаты НДС

6.5.Невключение в облагаемый НДС оборот безвозмездно передаваемых товаров (работ, услуг)

6.6.Умышленное затягивание сроков взаимозачетов требований по бартерным и иным сделкам

6.7.Неуплата НДС с сумм, полученных от взимания штрафов, неустоек, сумм вознаграждений

7. Способы уклонения от уплаты акцизов

7.1.Внесение в технологию производства подакцизной продукции незначительного изменения в целях вывода ее из-под обложения акцизом, но фактического использования в прежнем порядке

7.2.Отражение собственного сырья для производства подакцизной продукции как давальческого

7.3.Неправильно произведенный расчет акцизов.

8. Способы уклонения от уплаты подоходного налога.

8.1.Непредставление или искажение данных в декларации о совокупном годовом доходе

8.2.Неначисление подоходного налога с выплат за работу по трудовым соглашениям

8.3.Фиктивное страхование работников предприятия

8.4.Невключение в фонд оплаты труда дополнительных выплат, материального вознаграждения и премий работникам предприятия

8.5.Передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением в забалансовом счете «на ответственное хранение»

85

8.6.Занижение подоходного налога с физических лиц путем расчета дохода не по совокупности, а по отдельным пе-

риодам 9. Способы уклонения от уплаты налога на имущество

9.1.Использование вновь построенных зданий по назначе- нию без сдачи государственной комиссии и регистрации

Данная классификация показывает, что группы способов с четвертой по девятую не подразумевают сокрытие ни финансо- во-хозяйственной деятельности, ни ее результатов. Все эти способы заключаются лишь в нарушении бухгалтерского или иного учета в целях налогообложения, в то время как все произведенные обороты товаров, услуг и денежных средств учтены. Поэтому данные финансово-хозяйственные операции хотя и содержат в себе действия по уклонению от уплаты налогов, однако теневой экономикой по определению не являются. Если все экономические операции в принципе учитываются, а бухгалтерия открыта для контроля, то характер нарушения налогового законодательства выявляется без участия специальных средств правоохранительных органов, а значит, эти операции вполне контролируемы государством.

Иной характер носят некоторые способы уклонения от уплаты налогов первой, второй и третьей групп.

Первая группа включает в себя финансово-хозяйственные операции, вообще не отражаемые в бухгалтерском или ином учете, а значит, сокрытые от государственного контроля. Полное сокрытие своей экономической деятельности является классическим и трудно выявляемым, а следовательно, и наиболее опасным видом уклонения от налогового и любого другого государственного контроля. Поэтому оно более всего подходит под понятие теневой экономики.

Вместе с тем сокрытие операций от контроля со стороны налоговых органов может происходить и путем маскировки этих операций под видом другой деятельности, для которой предусмотрены льготы или которая регулируется иным законодательством. В таком случае оформляется и учитывается совсем не та операция, которая произошла на самом деле. Совершается

псевдооперация.

Вторая группа способов уклонения от уплаты налогов состоит в том, чтобы сокрыть от проверяющего часть полученных в ходе экономической деятельности средств. Эта часть либо вновь

86

вливается в легальный оборот (т.е. вся реальная выручка или весь объем товара поступает на счета или склады предприятия, несмотря на заниженное их отражение в учете) и учитывается в следующей финансово-хозяйственной операции, либо выделяется и прямо или с помощью определенных экономических действий полностью или на продолжительное время выводится изпод легального учета, вывозится со складов и снимается с официальных счетов предприятия или учитывается как собственность другого лица, т.е. становится теневой.

Если сокрытая часть полученных средств не исключается из дальнейшего легального оборота, т.е. сразу легализуется, «вливаясь» в учитываемый оборот предприятия уже во время следующей финансово-хозяйственной операции с нею, то она вряд ли может быть выделена в качестве самостоятельного оборота и, следовательно, не может функционировать как теневая экономика. В российской экономике значительная часть неучтенных средств фактически не покидает легальные обороты предприятий, остается на их расчетных счетах или складах и учитывается впоследствии.

Например, в январе 1999 г. Управлением ФСНП России по Карачаево-Черкесской Республике проведена документальная проверка государственного предприятия «Карачаевское шахтоуправление». При проверке правильности определения выручки от реализации товаров, продукции, работ и услуг в соответствии с принятым организацией методом выявлено, что в нарушение раздела IV «Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению» в выручку не были включены денежные средства, поступившие в кассу и на расчетный счет предприятия, в размере 78 509,4 руб.1

Включенные в общий легальный процесс производства, они «растворяются» в нем и не могут быть отдельно выделены и просчитаны. Считать такие обороты теневой экономикой не имеет смысла, несмотря на то что часть этих оборотов скрывается от налогообложения и статистически не учитывается.

Финансово-хозяйственные операции, при которых в бухгалтерском или ином учете не отражается только часть участвующих

1 Ñì.: Информационная записка УФСНП России по Карачаево-Черкесской Республике от 4 февраля 1999 г.

87

в них средств, можно считать теневыми только в том случае, если сокрытая часть средств выводится из легального оборота для проведения других неучтенных финансово-хозяйственных операций или использования для нужд других лиц. Такая операция может считаться сопутствующей теневой операцией.

Третья группа содержит способы уклонения от уплаты налогов в бюджет, связанные с непоступлением на расчетный счет предприятия средств, которые могли бы быть направлены на уплату налогов. При этом факты отгрузки товара или проведения работ, а также факт поступления выручки предприятия на счета других предприятий или лиц, т.е. многие элементы фи- нансово-хозяйственной операции, вполне могут быть учтены (если они не учтены, то наблюдается уклонение от уплаты налогов второй группы способов). Тогда не наблюдается и теневой экономики. Наоборот, теневая экономика появляется тогда, когда в целях маскировки непоступления средств на счет предприятия проводится и фиксируется псевдооперация. То есть в договорах и бухгалтерском учете отражается такое движение средств, товаров или услуг, которого на самом деле не происходило. Реальные средства при этом либо обналичиваются, либо переводятся на счета партнеров или специально зарегистрированных для этого субъектов экономической деятельности (подставных фирм).

По данным ОФСНП России, в 2002 г. основными способами совершения налоговых преступлений стали: занижение объема реализованной продукции (41,3%), сокрытие выручки от реализации продукции (13,7%), завышение себестоимости (10,5%), на которые приходится почти 66% всех выявленных правонарушений. Другие способы совершения налоговых нарушений встре- чаются значительно реже: осуществление коммерческой деятельности без лицензии (4%), превышение предельно допустимой суммы при расчете наличными (3%), осуществление финансовых операций с использованием счетов других предприятий по взаимной договоренности (1,8%), ведение коммерче- ской деятельности без регистрации в налоговой инспекции (1,9%) и т.д. (рис. 3.1).

И.Н. Соловьев считает нецелесообразным классифицировать способы совершения налоговых преступлений по конкретным видам налогов (на прибыль, НДС, акцизов), как это делают большинство авторов. Подобная классификация, по мнению

88

И.Н. Соловьева, была бы оправданна при наличии в УК РФ отдельных уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты данного вида налогов1.

Ðèñ. 3.1. Распределение выявленных нарушений

налогового законодательства по способам уклонения от налогообложения в январе—декабре 2002 г.

Безусловно, с уголовно-правовой точки зрения дифференцировать уголовную ответственность за совершение налоговых преступлений в зависимости от видов налогов не имеет никакого смысла, так как УК РФ в соответствующих статьях не делает такого разграничения. Вместе с тем знание способов, применяемых преступниками, «поможет оперативным работникам, следователям лучше определить возможных участников, пути и возможности собирания доказательств их вины, выявить и устранить обстоятельства, способствующие совершению преступления»2.

1Ñì.: Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговой преступности (ст. 198 и 199 УК РФ). С. 146.

2Синилов Г.К. Раскрытие преступлений, совершаемых на предприятиях общественного питания // Предотвращение и раскрытие преступлений аппаратами БХСС. Киев, 1972. С. 230.

89

Более того, изучение именно способов совершения преступления позволяет выявлять сложноструктурированные противоправные схемы уклонения от уплаты налогов, которые предпо- читают использовать крупные хозяйствующие субъекты.

Существующие в настоящее время подходы к классификации схем уклонения от уплаты налогов — по видам налогов, по организационно-правовой форме налогоплательщиков и по отраслям — имеют целый ряд существенных недостатков. А именно:

ξданные классификации не формируют строго очерченных совокупностей налоговых преступлений и не позволяют судить о сущности указанных преступлений и закономерностях схемообразования. В результате в различных классификационных массивах имеет место повторяемость схем

èспособов, используемых налогоплательщиками различ- ных отраслей для уклонения от уплаты налогов, что при построении базы данных существенно «засоряет» информационный массив повторяющимися данными;

ξмнимые различия, иллюзия которых возникает вследствие различия наименований конкретных документов, использующихся при уклонении от уплаты налогов, и различия в описании производственного цикла налогоплательщика

èв структуре осуществляемых им сделок отвлекают внимание потенциального пользователя базы данных, оставляя за рамками этого внимания более существенные особенности.

Для устранения указанных недостатков необходимо сформировать принципиально иной критерий разграничения налоговых схем. В основу классификации способов их совершения должен быть положен идентифицирующий признак, непосредственно связанный с деятельностью налогоплательщиков. Практика показывает, что активность налогоплательщиков имеет два направления: во-первых, стремление к снижению налогового оклада, вовторых, избежание привлечения к юридической ответственности.

Как было отмечено, в налоговых правоотношениях происходит столкновение интересов налогоплательщика и государства. Для налогоплательщиков, граждан или организаций налог является формой безвозмездного изъятия доли частной собственности для публичных государственных нужд. Принудительный порядок такого изъятия побуждает их к действиям по минимизации налоговых платежей и к защите своего имущества от изъя-

90