Характеристика налоговых преступлений. Теория и практика. Монография
.pdfлизации товаров, работ или услуг создаются в сфере осуществления предпринимательской деятельности путем реализации различной продукции, обоснованность ценообразования и объем реализации которой сложно проверить и проконтролировать. К ней относятся объекты интеллектуальной собственности, предоставление различных информационных услуг, а также продукция, в себестоимости которой высока доля заработной платы. При этом часть оплаты за товар проводится с соблюдением всех правил бухгалтерского и налогового учета. Другая же часть опла- чивается наличными деньгами, так называемым черным налом, который идет на выплату заработной платы персоналу и иные нужды организации.
Наиболее часто данная схема применяется при финансировании рекламных и предвыборных кампаний. Кроме того, можно предположить, что многие организации, предоставляющие информационные услуги (интернет-салоны, информационные агентства), в отчетности, на основании которой производится исчисление и уплата налогов, занижают объем предоставляемых услуг, что достаточно сложно проконтролировать, так как информацию можно тиражировать практически без ограничений при достаточно низких расходах.
ɍɤɥɨɧɟɧɢɟ ɨɬ ɭɩɥɚɬɵ ɧɚɥɨɝɨɜ ɩɭɬɟɦ ɜɤɥɸɱɟɧɢɹ ɜ ɛɭɯɝɚɥɬɟɪɫɤɢɟ ɞɨɤɭɦɟɧɬɵ ɡɚɜɟɞɨɦɨ ɢɫɤɚɠɟɧɧɵɯ ɞɚɧɧɵɯ,
ɫɧɢɠɚɸɳɢɯ ɧɚɥɨɝɨɜɭɸ ɛɚɡɭ
Наиболее распространенным способом совершения налоговых преступлений данного вида являются нарушения, связанные с неправомерным включением в себестоимость затрат, которые не предусмотрены гл. 25 НК РФ.
ɇɚɪɭɲɟɧɢɟ ɧɨɪɦ ɫɩɢɫɚɧɢɹ ɫɵɪɶɹ ɢ ɦɚɬɟɪɢɚɥɨɜ ɧɚ ɩɪɨɢɡɜɟɞɟɧɧɭɸ ɩɪɨɞɭɤɰɢɸ
Иногда на производство продукции списываются объемы сырья и материалов по объему или массе, превышающие их величину в готовом изделии и не соответствующие утвержденным ГОСТам. Нарушение часто сопровождается производством неуч- тенной продукции или хищениями. Похожим образом совершение налоговых и иных экономических преступлений производится путем завышения объемов произведенных работ по сравнению с отражаемыми в отчетности. В качестве примера данно-
101
го способа совершения экономических преступлений можно привести дорожное строительство, когда дорожное полотно сдается на несколько сантиметров у´же и тоньше, чем предусмотрено в проектно-сметной документации. Таким образом, происходит значительная экономия материалов за счет большой протяженности дороги. При этом в качестве маскировки противоправной деятельности существует возможность сослаться на неизбежные погрешности при строительстве.
Ɂɚɧɢɠɟɧɢɟ ɤɨɥɢɱɟɫɬɜɚ ɢ ɡɚɜɵɲɟɧɢɟ ɰɟɧɵ ɩɪɢɨɛɪɟɬɚɟɦɨɝɨ ɬɨɜɚɪɚ
Нарушение совершается в целях завышения себестоимости реализуемой продукции и создания на предприятии неучтенной партии товара. Завышение стоимости либо количества приобретаемого товара происходит либо в одностороннем порядке, когда налогоплательщик включает искаженные данные только в собственную отчетность либо для снижения риска вводит в ка- честве посредника подставную структуру, на которую ложится основное налоговое бремя. Данная схема достаточно эффективно используется при осуществлении закупок продукции теневого сектора экономики либо закупок товара у населения. Маскируя собственную противоправную деятельность, налогоплательщики оформляют закупки продукции, максимально раздробив обороты, используют данные различных фирм-«однодневок» и произвольные данные физических лиц, а также указывают местом заключе- ния договоров другой регион. В качестве примера можно привести организации общественного питания, которые осуществляют завышение цены приобретаемой продукции путем отражения ее в учете и отчетности как закупленной у частных лиц. При этом закупки подтверждаются односторонними первичными документами с указанием значительно завышенных цен.
Информация о возможных нарушениях может быть получена в ходе проведения оперативно-разыскных мероприятий и встреч- ных проверок.
Ɂɚɜɵɲɟɧɢɟ ɫɟɛɟɫɬɨɢɦɨɫɬɢ ɩɪɨɞɭɤɰɢɢ
ɜɪɟɡɭɥɶɬɚɬɟ ɧɟɩɪɚɜɢɥɶɧɨɝɨ ɧɚɱɢɫɥɟɧɢɹ ɚɦɨɪɬɢɡɚɰɢɢ
Âсоответствии с действующим законодательством нормы амортизационных отчислений выражены в процентах к балансовой стоимости основных средств. При этом широко дифференцирова-
102
ны нормы на машины и оборудование. Наиболее распространенными нарушениями при начислении амортизации являются:
ξсписание на затраты амортизационных отчислений по непроизводственным фондам;
ξсписание на затраты отчислений по объектам, по которым начислен 100%-й износ;
ξнеправильное применение норм амортизационных отчислений.
Ɉɬɪɚɠɟɧɢɟ ɜ ɛɭɯɝɚɥɬɟɪɫɤɨɦ ɭɱɟɬɟ ɡɚɬɪɚɬ ɧɚ ɤɚɩɢɬɚɥɶɧɵɟ ɜɥɨɠɟɧɢɹ ɤɚɤ ɡɚɬɪɚɬ ɧɚ ɬɟɤɭɳɢɣ ɪɟɦɨɧɬ
Затраты на текущий ремонт в отличие от затрат на капитальные вложения полностью относятся на себестоимость выпускаемой продукции. Это нарушение может совершаться умышленно и влечет занижение налога на прибыль предприятий. Выявление данного нарушения обычно осуществляется путем изучения бухгалтерских учетов предприятия.
Помимо искажения данных по себестоимости в результате неправомерного увеличения сумм амортизации, а также завышения цен и объемов приобретаемых товаров, работ или услуг, уклонение от уплаты налога на прибыль может происходить путем неправомерной переквалификации расходов налогоплательщика.
Глава 25 НК РФ устанавливает различный правовой режим для целей налогообложения для разных видов расходов. При этом для целей настоящей работы основным различием представляется, уменьшают они налоговую базу или нет. В качестве примера можно привести различия в отнесении убытков на себестоимость при реализации права требования с убытком. Основным различием в данном случае является срок уступки данного требования: произошло это до наступления момента исполнения обязательства или после. При этом в последнем слу- чае убыток полностью относится к внереализационным расходам и уменьшает налоговую базу предприятия по налогу на прибыль. В противном случае отнесение убытка на себестоимость возможно только в части произведения ставки рефинансирования ЦБ РФ на срок, оставшийся до наступления момента исполнения обязательства.
Необходимо отметить, что в большинстве случаев данные способы уклонения от уплаты налогов выявляются и доказываются достаточно легко.
103
Ɂɚɜɵɲɟɧɢɟ ɫɟɛɟɫɬɨɢɦɨɫɬɢ ɩɭɬɟɦ ɧɟɩɪɚɜɨɦɟɪɧɨɝɨ ɨɬɧɟɫɟɧɢɹ ɩɪɨɰɟɧɬɨɜ ɩɨ ɤɪɟɞɢɬɭ ɤ ɪɚɫɯɨɞɚɦ
Предприятие А получает целевые кредиты в банке на приобретение товарно-материальных ценностей. Вместо этого предприятие А использует полученные средства на приобретение векселей (иных ценных бумаг), и затем в бухгалтерском учете сумма процентов по кредиту необоснованно списывается на себестоимость реализованной продукции.
На практике способы завышения себестоимости значительно более разнообразны и во многом зависят от отраслевой принадлежности предприятия.
Ɂɚɤɭɩɤɚ ɢɥɢ ɨɬɪɚɠɟɧɢɟ ɜ ɨɬɱɟɬɧɨɫɬɢ ɧɟɫɭɳɟɫɬɜɭɸɳɢɯ ɬɨɜɚɪɨɜ, ɪɚɛɨɬ ɢ ɭɫɥɭɝ ɫ ɩɨɫɥɟɞɭɸɳɢɦ ɫɩɢɫɚɧɢɟɦ ɢɯ ɜ ɩɪɨɢɡɜɨɞɫɬɜɨ
В результате использования данного метода происходит завышение себестоимости и вычетов по НДС. Например, предприятие, осуществляя перепродажу продукции, по документам проводит это как закупку продукции и производство реализуемых товаров. Выявление и документирование данного преступления, а также доказывание умысла руководства предприятия происходят путем анализа закупок товаров, работ и услуг, используемых для «производства» конечной продукции, а также сбора и исследования иных косвенных доказательств.
ɇɟɡɚɤɨɧɧɨɟ ɢɫɩɨɥɶɡɨɜɚɧɢɟ ɜɵɱɟɬɨɜ ɩɨ ɇȾɋ
На практике применяются также схемы с использованием в качестве фирмы-поставщика организации, пользующейся льготами по уплате НДС. Например, фирма, учредителями которой являются общественные организации инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50% (п. 3 ст. 149 ч. 2 НК РФ). В аналогичных целях расчеты могут осуществляться через организацию, перешедшую на упрощенную систему налогообложения. При оформлении поставки товара НДС в документах выделяется отдельной строкой, однако не уплачивается поставщиком, имеющим льготы. Впоследствии неуплаченные суммы НДС предъявляются к возмещению из бюджета.
104
ɋɨɡɞɚɧɢɟ ɜɵɱɟɬɨɜ ɩɨ ɇȾɋ. ɍɤɥɨɧɟɧɢɟ ɨɬ ɭɩɥɚɬɵ ɧɚɥɨɝɨɜ ɫ ɢɫɩɨɥɶɡɨɜɚɧɢɟɦ ɜɟɤɫɟɥɟɣ
При проведении расчетов через подставные фирмы в качестве платежного средства часто используются векселя. В целом схемы уклонения от уплаты налогов с применением векселей аналогичны приведенным выше. Вексель как удобный финансовый инструмент лишь облегчает проведение незаконных финансовых операций. В ходе реализации расчетов векселями на рас- четный счет подставной фирмы не поступают денежные средства, что исключает возможность их списания. В качестве частного примера реализации вексельной схемы можно привести следующий пример с использованием трех подставных фирм и вексельных расчетов.
Схема неправомерного возмещения НДС при расчетах векселями с использованием договора займа представлена на рис. 3.3.
Ðèñ. 3.3. Схема неправомерного возмещения НДС
при расчетах векселями с использованием договоров займа
Между тремя фирмами заключаются фиктивные договоры о поставке товара и его оплате векселями. Сначала товар реализуется фирме-посреднику (1), оплачивающей его векселем (2). Фирма-поставщик передает вексель по договору займа (3). Затем фирма-покупатель приобретает товар у посредника (4) и опла- чивает его полученным векселем (5), который погашается фир- мой-посредником (6). Таким образом, обязательства фирм прекращаются зачетом, а фирма-покупатель получает право на возмещение НДС из бюджета (7). Ключевым звеном данной схемы является передача векселя по договору займа (3), который фак-
105
тически не исполняется, и поэтому фирма-поставщик не упла- чивает НДС с полученных сумм. При этом нарушаются гражданские правоотношения, которые, однако, не влияют на налоговые обязательства бюджета по возмещению НДС фирмепокупателю (7). Вексель может безвозмездно передаваться и по другим основаниям, например в качестве взноса в уставный капитал фирмы-покупателя.
Ɂɚɧɢɠɟɧɢɟ ɧɚɥɨɝɨɜɨɣ ɛɚɡɵ ɩɨ ɧɚɥɨɝɭ ɧɚ ɢɦɭɳɟɫɬɜɨ
Данный вид преступлений совершается путем неотражения либо неправильного отражения имущества в счетах бухгалтерского учета. Например, до момента перехода права собственности на построенный объект строитель не отражает на счете бухгалтерского учета «Выполненные этапы по незавершенным работам» объемы этапов выполненных работ. Соответственно для целей исчисления и уплаты налога на имущество остаток на данном счете не учитывается.
ɍɤɥɨɧɟɧɢɟ ɨɬ ɭɩɥɚɬɵ ɟɞɢɧɨɝɨ ɧɚɥɨɝɚ ɧɚ ɜɦɟɧɟɧɧɵɣ ɞɨɯɨɞ ɞɥɹ ɨɬɞɟɥɶɧɵɯ ɜɢɞɨɜ ɞɟɹɬɟɥɶɧɨɫɬɢ
Данный способ нарушений налогового законодательства наиболее характерен для уклонения от уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Часто такие предприятия вносят в налоговую декларацию меньшее количество торговых точек. Кроме того, с изменением налогового законодательства не потеряет значения способ уклонения от уплаты налога с декларированием меньшей торговой площади. Для того чтобы замаскировать нарушения, используется следующая схема. Предприятие сдает в аренду предпринимателю, который торгует крупногабаритными товарами, небольшую часть площади. При этом собственник магазина официально закупает товар и выставляет его в торговом зале. После осуществления покупки чек выдается от имени предпринимателя. Затем задним числом оформляются документы о продаже купленного товара от предприятия предпринимателю по фактической себестоимости. При этом предприниматель осуществляет исчисление и уплату единого налога на вмененный доход, исходя из арендуемой незначительной площади, предприятие же исчисляет обычные налоги с реализации товара предпринимателю, при этом по документам розничной торговли не ведет.
106
Ɂɚɧɢɠɟɧɢɟ ɧɚɥɨɝɨɜɨɣ ɛɚɡɵ ɜ ɥɟɫɧɨɣ ɨɬɪɚɫɥɢ
Покупка товара предприятием-экспортером на российском рынке у фирмы, зарегистрированной по подложным документам, а также использование подставных фирм, зарегистрированных в сопредельных государствах. Данный способ часто используется при заготовке сырья для лесозаготовительных предприятий. Лесоперерабатывающие заводы приобретают лесоматериалы у физических лиц и оформляют документы на подставное юридическое лицо (по завышенным ценам). Это связано с тем, что в последнее время многие лесозаготовительные предприятия перешли на деятельность по заготовке сырья от имени частных предпринимателей. В то же время экспортеру-переработчику, не имеющему собственной сырьевой базы и на которого ориентируются подобные заготовители, невыгодно приобретать пиловочник у частных предпринимателей и физических лиц, так как при этом теряется его право на возмещение НДС из бюджета при экспортных операциях. В связи с этим появились группы лиц, которые, скупая пиловочник за наличные деньги у физиче- ских лиц, перепродают его лесозаводам по завышенной цене уже от имени подставных юридических лиц, зарегистрированных по подложным документам.
С учетом изложенного можно заключить следующее.
Способ совершения налогового преступления — интегральный элемент преступления, отражающий преступное событие во внешней среде, состоящий из динамических и статических элементов, способных вызвать интенсивные изменения в среде совершения преступления, ведущие к возникновению взаимосвязанной системы следов, детерминирующийся факторами объективного и субъективного характера (свойства личности, причи- ны и условия, обстановка совершения преступления и др.), которые входят в содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений.
Способы налоговых преступлений целесообразно классифицировать с использованием базовых методологических подходов
«по уровням», «по признакам» и «по стадиям исполнения налоговой обязанности» на две группы: способы, зависящие и не зависящие от вида налога.
107
3.4. ɋɜɟɞɟɧɢɹ ɨ ɬɢɩɢɱɧɵɯ
ɥɢɱɧɨɫɬɧɵɯ ɨɫɨɛɟɧɧɨɫɬɹɯ ɩɪɟɫɬɭɩɧɢɤɨɜ
В юридической науке личность преступника исследуется с использованием многогранного системного подхода. Но именно в криминалистическом плане удачной является позиция известного ученого-криминолога Н.Ф. Кузнецовой, выделяющей при характеристике личности преступника социально-демографические, социально-ролевые и другие свойства его личности1. Ее работы о криминологическом исследовании личности преступника полезны для раскрытия криминалистической сущности лиц, совершивших налоговые преступления. В криминалистике современные и актуальные проблемы установления личности преступника всесторонне исследованы В.А. Жбанковым2.
Характерными чертами налоговых преступников являются:
ξналичие определенного уровня достатка (как правило, выше среднего);
ξдостаточно высокий интеллектуальный уровень, знание основ налогового законодательства;
ξспособность оплатить услуги консультантов, адвокатов. Для налоговых преступников свойственны:
ξотносительно высокий социальный статус;
ξсамоуверенность (иногда доходящая до прямого демонстрирования своего превосходства над коллегами, подчиненными, сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов);
ξпрагматизм (элементы практичности и рационализма);
ξориентация на достижение успеха (прочная установка на достижение поставленной цели, называемой иногда рыночной ориентацией);
ξразветвленные социальные связи в различных сферах (в том числе в правоохранительных органах и иногда в пре-
ступном мире)3.
Следует отметить, что в специальной литературе неоднократно публиковались результаты изучения личности налогового пре-
1Ñì.: Криминология: Учебник / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой и Г.М. Миньковского. С. 124.
2Ñì.: Жбанков В.А. Концептуальные основы установления личности преступника в криминалистике: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук. М.: Академия МВД РФ, 1995.
3Ñì.: Соловьев И.Н. Криминологическая характеристика личности налогового преступника // Налоговый вестник. 2002. ¹ 9.
108
ступника. Исследование личностных характеристик налогового преступника одним из первых провел в 1997 г. И.И. Кучеров. В результате изучения более 300 уголовных дел о налоговых преступлениях за период 1993—1996 гг. им было установлено: преимущественно налоговыми преступниками являются мужчины (74%); средний возраст преступника — 38 лет; доля преступлений, совершенных лицами в возрасте 21—30 лет — 20%, 31—40 лет — 36, 41—50 лет — 36, старше 51 года — 8%; 58% осужденных имели высшее образование или ученую степень, среднее специальное — 22%. Инициатива совершения налогового преступления в 82% случаев исходила от руководителя (владельца) предприятия; в 6% случаев преступления совершали бухгалтера предприятия, в 4% — предприниматели, осуществляющие коммерческую деятельность без образования юридического лица. Ранее были судимы за совершение преступных деяний 7% налоговых преступников1.
Полученные И.И. Кучеровым аналитико-статистические данные, безусловно, представляют научную ценность для исследователей проблем налоговой преступности. Но в связи с произошедшими изменениями в российском законодательстве, усилением правоохранительной составляющей в деятельности реорганизованной налоговой полиции, ФСЭНП МВД РФ и, как следствие, увеличением количества эмпирического материала, потребовались новые исследования по этой тематике. Их целью было проследить динамику изменения личности налогового преступника по сравнению с предыдущими данными. Анализируя новые труды, можно сделать вывод, что кардинальных отли- чий по сравнению с исследованиями, проведенными в начале 1990-х годов, они не содержат, но привнесли в разрабатываемую тематику ряд значимых уточнений и дополнений.
Так, А.П. Бембетов проводит анализ структуры личности налогового преступника по следующим признакам:
ξсоциально-демографическому критерию (пол, возраст, семейное положение, образование, должностное положение);
ξуголовно-правовому критерию (наличие или отсутствие судимости на момент совершения налогового преступления, единоличный или групповой характер преступной деятельности);
1 Ñì.: Кучеров И.И. Налоговые преступления. С. 50—53.
109
ξ нравственно-психологическому критерию (потребности, мотивы совершения преступления, ценностные ориентации)1.
И.Н. Соловьев, изучив личность преступника, совершившего налоговое преступление исключительно по ст. 199 УК РФ, пришел к выводу, что в 76% случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в 16 — бухгалтер и в 8% — и руководитель и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 41 год, а бухгалтера — 43 года. Высшее образование имели 85% руководителей и 94% бухгалтеров, к уголовной ответственности ранее привлекались лишь 4% из них (причем все за общеуголовные преступления). 78% руководителей, привлекаемых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, возглавляли негосударственные коммерческие предприятия; 14% — общественные некоммерческие организации; 6 — организации, где доля государства составляет более 50%, и 2% — государственные бюджетные организации2.
Но на основе его исследования затруднительно составить полную картину личностных особенностей налогового преступника (около 20% из всех налоговых преступлений квалифицируются по ст. 198 УК РФ). В связи с этим научно востребованными стали исследования по этой проблеме, предпринятые другими авторами3. В частности, специалисты Всероссийской государственной налоговой академии в дополнение к уже имевшимся элементам криминалистической характеристики налогового преступника выделили ранее не рассматривавшиеся. Например, выявили, что в 90% случаев налоговые преступления совершают мужчины — руководители организаций, за которыми они осуществляют фактический контроль. Было установлено, что пик налоговой преступности приходится на возраст от 36 до 40 лет, отмечено, что групповые преступления в налоговой сфере не характерны (8%), дополнительно проанализирован этнодемографический признак4.
1Ñì.: Бембетов А.П. Óêàç. ñî÷. Ñ. 53.
2Ñì.: Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. М.: Главбух, 2000. С. 84—90.
3Ñì., íàïð.: Налоговое расследование: Экспер. учебник / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. Ì., 2000. Ñ. 455—475; Донцов П.В. Особенности расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом»: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2002. С. 13—14; Кучеров И.И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук. М., 1999. С. 16—17; Ларичев В.Д. Налоговые преступления. С. 35—54.
4Ñì.: Налоговое расследование / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. Ñ. 459—470.
110