Характеристика налоговых преступлений. Теория и практика. Монография

И.И. Кучеров высказал точку зрения, согласно которой для квалификации налогового преступления неважно, является ли налог федеральным, региональным или местным, установлен ли размер налоговой ставки законодательным или исполнительным органом власти1. Однако существует и противоположное мнение. Например, Б.В. Волженкин предлагает ограничить предмет налоговых преступлений только федеральными налогами, счи- тая, что в противном случае понятие преступного и наказуемого деяния будет различным в зависимости от региона Российской Федерации, что противоречит принципу законности2. Разделяя эту точку зрения, В.А. Егоров считает, что по смыслу диспозиций рассматриваемых статей УК РФ в качестве предмета налогового преступления могут быть налоги лишь федерального уровня. При этом он ссылается на ст. 49 Конституции РФ и ст. 4 УК РФ, декларирующие равенство граждан перед законом независимо от места жительства, и делает вывод, что недопустимо установление неодинаковых пределов уголовной ответственности за налоговые преступления в зависимости от места нахождения организации. Следовательно, уголовная ответственность может наступать только за неуплату федеральных налогов, одинаково установленных на всей территории России и имеющих единую налоговую ставку3. В целях разрешения данного вопроса, непосредственно определяющего в ряде случаев наличие либо отсутствие одной из составляющих состава налогового преступления, считаем целесообразным путем внесения изменений и дополнений в ст. 198 и 199 УК РФ законодательно закрепить предмет налоговых преступлений. Это позволит исключить произвольное толкование действующих норм, предусматривающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, и предотвратить связанные с этим факты незаконного возбуждения уголовных дел.

Отметим, что определенные шаги на пути к решению данного вопроса законодателем уже сделаны. Так, новая редакция ст. 198 УК РФ включила в предмет посягательства не только налог на доходы и страховые взносы в государственные внебюджетные

1Ñì.: Кучеров И.И. Налоговые преступления. С. 70; Îí æå. Преступления в сфере налогообложения. С. 65.

2Ñì. îá ýòîì: Александров И.В. Óêàç. ñî÷ Ñ. 36.

3Ñì.: Егоров В.А. Налоговые преступления: история и современность. Чебоксары, 2001. С. 101.

72

фонды, но и другие виды налогов и сборов. При этом все же в диспозиции данной статьи не указан территориальный уровень подчиненности взимаемых налогов, за уклонение от уплаты которых наступает уголовная ответственность.

3.2. Ⱦɚɧɧɵɟ ɨɛ ɨɛɫɬɚɧɨɜɤɟ ɫɨɜɟɪɲɟɧɢɹ ɧɚɥɨɝɨɜɵɯ ɩɪɟɫɬɭɩɥɟɧɢɣ

Для успешного раскрытия преступления необходимо четко и ясно представлять себе обстановку совершения преступления. Эти данные, как справедливо отмечал А.А. Шулус, имеют первостепенное значение для содержания криминалистической характеристики. Обстановка оказывает прямое воздействие на протекание и динамику преступления, обусловливая механизм его совершения. Она указывает на закономерности образования информации о расследуемом событии, способна влиять на формирование всех остальных элементов криминалистической характеристики преступления и определять характер поведения людей, участвующих в нем1.

Правильное и четкое определение структуры обстановки совершения преступления имеет теоретическое и практическое значение. Между тем у криминалистов отсутствует должное единство в понимании обстановки преступления. Одни авторы трактуют обстановку преступления чрезмерно широко, а другие, наоборот, слишком узко. Так, в одном случае, в содержании обстановки преступления, помимо всего прочего, включаются территориальная, климатическая, демографическая и иные специфики региона, в котором совершено преступление2, а в другом — ее суть сводят в основном к содержанию материальной обстановки места совершения преступления3.

В целях правильного уяснения обстановки преступления применительно к налоговым преступлениям целесообразно рассмотреть ее как обстановку:

ξ предшествавшую совершению преступления;

1Ñì.: Шулус А.А. Формирование системы поддержки малого предпринимательства в России // Государство и право. 1997. ¹ 2. С. 104.

2Ñì.: Куликов В.И. Обстановка совершения преступления и ее криминалистиче- ское значение: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 1983. С. 14.

3Ñì.: Образцов В.А. О криминалистической классификации преступлений // Вопросы борьбы с преступностью. С. 90.

73

ξсложившуюся на момент его совершения;

ξсложившуюся после совершения преступления. Обстановка, предшествовавшая совершению преступления,

характеризуется рядом объективных и субъективных факторов, возникновение которых может происходить либо незадолго до совершения налоговых преступлений, либо быть разделенной с моментом их совершения достаточно продолжительным отрезком времени.

Обстановка, предшествовавшая совершению налоговых преступлений, представляет собой систему пространственно-временных, материальных, социально-психологических и ряда других факторов окружающей среды, характер взаимоотношений преступника с предметом посягательства, которые оказывают влияние на подготовку и совершение преступления, определенным образом детерминируя его способ.

Подготавливаясь к совершению преступления, преступник порой активно воздействует на обстановку, внося в нее изменения и тем самым добиваясь благоприятных условий для совершения.

Обстановка совершения преступления является объективной средой, в условиях которой происходит общественно опасное действие или бездействие. Разумеется, эти действия происходят в конкретном месте и в определенное время.

Криминалистическое значение времени è места совершения преступления для раскрытия и расследования преступления определяется тем, что эти признаки по существу являются частью

обстановки совершения налоговых преступлений. Именно эти признаки дают возможность индивидуализировать налоговые преступления, «привязав» событие преступления к месту и времени, т.е. очертить определенное пространство и момент или период времени, где и когда осуществляется преступная деятельность.

Время и место связаны между собой и в значительной мере обусловливают остальные элементы криминалистической характеристики. Зная о вероятностных взаимосвязях элементов, можно высказать суждение о том, кто, по каким мотивам, с какой целью, каким образом совершил то или иное преступление. В этом и заключается криминалистическое значение рассматриваемых элементов.

В соответствии с ч. 2 ст. 9 УК РФ временем совершения преступления признается время совершения общественно опасного действия (бездействия) независимо от времени наступления последствий.

74

Говоря о времени совершения налоговых преступлений, следует отметить, что это один из важнейших элементов их криминалистической характеристики, имеющий ярко выраженные особенности, обусловленные предметом налогового преступления. В отличие от преступлений общеуголовной направленности для налоговых преступлений не имеет существенного значения определение конкретного времени (дата, часы, минуты) совершения преступления. Так как под временем здесь понимается либо налоговый период, по прошествии которого необходимо внести в бюджет причитающиеся налоги и страховые взносы, либо время внесения изменений в налоговозначимые документы, повлекших уклонение от уплаты налогов1. Также в эту категорию следует отнести время подачи в инспекцию Федеральной налоговой службы Министерства финансов РФ налоговых деклараций. Такой позиции в определении понятия «время совершения налогового преступления» придерживаются большинство исследователей налоговой преступности. Наряду с этим при более глубоком анализе вопроса необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что нечеткие правовые границы времени уплаты отдельных налогов порождают проблему определения момента окончания налогового преступления. По этому поводу Н.А. Лопашенко отмечает, что «одно только непредставление декларации в срок в налоговые органы или подача налоговой декларации с заведомо искаженными данными не является моментом окончания налогового преступления» (предусмотренного ст. 198, 199 УК РФ. — Ê.Â.)2. Иной точки зрения придерживается И.Н. Соловьев, который считает, что, если следовать логике Н.А. Лопашенко, налоговое преступление нельзя считать окон- ченным до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки. Такой подход представляется ему неверным3. В то же время Пленум Верховного Суда РФ указал, что «преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым зако-

1Ñì.: Карякин В.В., Махов В.Н. Óêàç. ñî÷.

2Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Ростов-н/Д, 1999. С. 328.

3Ñì.: Соловьев И.Н. О квалификации налоговых преступлений // Налоговый вестник. 2001. ¹ 11.

75

нодательством»1. Прав И.Э. Звечаровский, говоря о том, что момент окончания преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов, как правило, совпадает с днем, следующим за календарным сроком, определенным в законе для уплаты конкретного налога2.

В рассматриваемых преступлениях описание места совершения налогового преступления, так же как и предыдущей категории, существенно отличается от аналогичного понятия в характеристике преступлений общеуголовной направленности. Под местом совершения налоговых преступлений, как правило, подразумевают в узком смысле место нахождения налогоплательщика, т.е. его фактический адрес, а в широком смысле — сферу или отрасль деятельности либо регион, где совершаются налоговые преступления. Некоторые исследователи конкретизируют данное понятие. Так, О.В. Челышева рекомендует сюда же включать сведения о полном наименовании налогоплательщика, его учредителях, организационно правовой форме, дате государственной регистрации, времени и месте постановки на налоговый учет3. Также местом совершения налогового преступления будет считаться и то место, где были составлены документы, повлекшие неуплату налогов. Чаще всего это здание бухгалтерии организации, либо иные помещения, размещающие персонал, задействованный в осуществлении финансового обеспечения хозяйственной деятельности предприятия. Применительно к конкретному случаю рассматривает место налогового преступления Н.Н. Сологуб, говоря о том, что если предприятие после государственной регистрации не встало на налоговый учет, то местом совершения преступления является место, где предприятие осуществляет свою деятельность4.

Характеризуя место совершения преступлений, предусмотренных ст. 199.1 и 199.2 УК РФ, отметим, что все вышеперечис-

1Постановление Пленума Верховного Суда от 4 июля 1997 г. ¹ 8 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Российская газета. 1997. 19 июля.

2Ñì.: Звечаровский И.Э. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. ¹ 9. С. 42.

3Ñì.: Челышева О.В., Феськов М.В. Расследование налоговых преступлений. СПб., 2001. С. 63—64.

4Ñì.: Сологуб Н.Н. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. М., 1998. С. 7—8.

76

ленные аспекты этого понятия типичны и для новых составов налоговых преступлений.

Посредством анализа совокупных данных о месте совершения конкретных налоговых преступлений возможно выделить наиболее криминализированные сферы хозяйственной деятельности и именно туда направить усилия для их предупреждения, выявления и пресечения1.

Обстановке, в которой совершаются налоговые преступления, свойственно:

ξдостаточно тщательное изучение преступниками данных о состоянии законодательства в налоговой сфере;

ξотсутствие детальной проверки характеризующих налогоплательщика данных, его финансового состояния, направлений хозяйственной деятельности (нередко в налоговые органы налогоплательщик представляет фальсифицированные анкетные данные, учредительные и регистрационные документы, бухгалтерскую отчетность, план-прогноз посту-

пления денежных средств на счета налогоплательщика). Справедливости ради нужно отметить, что в подавляющем

большинстве случаев обстановка благоприятствует совершению анализируемых преступлений, так как отсутствует надлежащий контроль за деятельностью налогоплательщика.

Обстановка, сложившаяся после совершения преступления, представляет собой систему тех факторов окружающей среды, под влиянием которых развивались последующие события, связанные с ним. По времени эта обстановка ограничивается моментом начала осуществления процессуальных действий, связанных с расследованием преступления.

Для обстановки, сложившейся после совершения преступления, характерно возникновение отдельных, в ряде случаев существенных, изменений по сравнению с той обстановкой, которая сложилась в момент совершения преступления, связанных с последующим воздействием на нее каких-либо факторов окружающей среды. Эти факторы могут носить как объективный, так и субъективный характер, являться случайными или преднамеренными, воздействовать в течение длительного или короткого промежутка времени.

Криминалистическая обстановка, сложившаяся после совершения преступления, характеризуется тем, что значительное

1 Карякин В.В., Махов В.Н. Óêàç. ñî÷.

77

число событий, происходящих после незаконных действий, имеет большой временной период, и оказывает неблагоприятное влияние на возможности скорейшего раскрытия и расследования преступления. К их числу, в частности, относится полное или частичное исчезновение следов преступления. Происходят изменение и уничтожение материальных следов под влиянием изменившихся либо вновь возникших условий и обстоятельств, которые могут носить как объективный, так и субъективный характер. С течением времени происходит забывание отдельных, подчас важных деталей происходящего события свидетелями и понятыми.

Рассмотрев криминалистически значимую обстановку налоговых преступлений следует отметить, что этот элемент криминалистической характеристики налоговых преступлений рассматривается в трех аспектах:

ξобстановка, предшествующая совершению преступления;

ξобстановка, сложившаяся на момент его совершения;

ξобстановка, сложившаяся после совершения преступления.

3.3.ɋɢɫɬɟɦɵ ɞɚɧɧɵɯ ɨ ɬɢɩɢɱɧɵɯ ɫɩɨɫɨɛɚɯ

ɫɨɜɟɪɲɟɧɢɹ ɢ ɫɨɤɪɵɬɢɹ ɧɚɥɨɝɨɜɵɯ ɩɪɟɫɬɭɩɥɟɧɢɣ

Очевидно, что наиболее эффективное осуществление выявления и расследования налоговых преступлений возможно только с учетом полной и эффективной систематизации вновь выявляемых способов уклонения от уплаты налогов в связи с тем, что особенностью механизма налоговых преступлений является то, что способы их совершения и сокрытия, как правило, совпадают. Сутью того и другого способа является передача налоговым органам ложной информации1.

Любое преступление является средством удовлетворения ка- ких-либо потребностей, выраженных в мотиве, но и само преступление готовится, совершается с помощью определенных способов действий. Описание этих способов предполагает ответы на два вопроса: какими средствами преступники пользовались и какие процедуры при этом применялись.

1 Ñì.: Аверьянова Т.В., Белкин Р.С., Корухов Ю.Г., Россинская Е.Р. Криминалистика / Под ред. заслуженного деятеля науки РФ, проф. Р.С. Белкина. 2-å изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2005. С. 788.

78

Средства преступной деятельности в налоговой сфере подразделяются на три группы:

ξ«знаниевые» (технологические, финансово-экономические знания, знания иностранных и компьютерных языков и т.д.);

ξ«навыковые» (умение фальсифицировать документы и ценные бумаги, умение входить в доверие и пр.);

ξ«орудийно-инструментальные» (применение аппаратуры свя-

зи, множительной техники и др.).

Описание процедур преступления — это ответы на вопросы, каким образом, какими комбинациями оперировали преступники в тех или иных условиях.

По способу совершения преступления, например, судят о следах, которые могут остаться на объектах материального мира или в сознании людей, о применявшихся при этом средствах и методах, о личности преступника, других обстоятельствах преступления и их закономерных связях.

В этой связи, несмотря на наличие и важность других элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений, мы считаем, что одним из основных ее элементов является способ совершения налогового преступления.

Именно способ совершения преступления содержит наибольший объем информации, позволяющий ориентироваться в сути происходящего в целом и его отдельных обстоятельствах, чтобы добиться быстрого и полного раскрытия преступления1.

С криминалистической точки зрения способ совершения преступления представляет собой систему деятельности, вклю- чающую в себя действия и бездействия, направленную на достижение преступного результата и обусловленную обстоятельствами объективного и субъективного характера.

«Способ совершения преступления есть не что иное, как ситуационно повторяющийся комплекс взаимосвязанных действий преступника, определенных условиями внешней среды, качествами личности преступника, свойствами предмета посягательства и другими факторами»2.

1Ñì.: Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы, тенденции и перспективы. От теории к практике. С. 87.

2Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учеб. пособие. М.: Учебно-консуль- тационный центр «ЮрИнфоР», 1997. С. 77.

79

Относительно способов совершения налоговых преступлений в юридической литературе учеными и практиками высказываются различные точки зрения, где ведется речь о десятках, а порой и сотнях различных способов1. Их содержание в ряде случаев носит весьма обобщенный характер, что не может в достаточной степени показать механизм совершения налогового преступления.

В этой связи К.Е. Ривкин отмечает, что с криминалистиче- ской точки зрения для современных способов совершения налоговых преступлений характерными являются несколько тенденций: 1) активная адаптация к изменениям и новациям в налоговом законодательстве; 2) оперативное реагирование на специфику, конъюнктуру и технические новшества формируемых рыночных отношений и видов предпринимательской деятельности; 3) значительное многообразие способов — от очевидных и простых до тщательно и эффективно подготовленных; 4) прямое или косвенное вовлечение в деятельность по уклонению от уплаты налогов значительного числа хозяйствующих субъектов; 5) повторное введение средств, полученных в результате преступного сокрытия доходов, в коммерческий оборот в целях получе- ния дальнейшего дохода или прибыли; 6) кооперация с общеуголовной преступностью по сокрытию налогов от налогообложения, направление скрытых доходов на совершение коммерче- ских сделок и операций по незаконному обороту средств в целях получения прибыли и последующей ее легализации либо повторного введения в этот оборот2.

Обобщая сказанное, представляется верным вывод В.П. Васильева, что под способом уклонения от уплаты налогов следует понимать совокупность действий (бездействий), направленных на умышленную неуплату предусмотренных законодательством налогов, от имени юридического и (или) физического лица, а также должностных лиц3. На наш взгляд, этой позиции следует придерживаться при изучении и анализе способов совершения преступлений, предусмотренных ст. 199.1 и 199.2 УК РФ.

1Ñì., íàïð.: Кузнецов А.П. Политика государства в налоговой сфере: уголовноправовые средства и организационно-тактические методы. Н. Новгород, 1995. С. 199; Гончаров С. Игра в семерочку // Совершенно секретно. 2001. ¹ 12. С. 29.

2Ñì.: Ривкин К.Е. Криминалистическая характеристика современных присвоений // Экономика и жизнь. 1998. ¹ 17.

3Ñì.: Васильев В.П. Расследование налоговых преступлений: криминалистиче- ские и уголовно-процессуальные аспекты: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. ВНИИ МВД России. М., 2003. С. 15.

80