Характеристика налоговых преступлений. Теория и практика. Монография

ных на познании этих закономерностей специальных средств и методов судебного исследования и предотвращения преступлений.

В содержание предмета криминалистического исследования налоговой преступности входят наиболее важные аспекты постоянно изменяющихся и взаимосвязанных между собой внешних (внешняя среда воздействия) и внутренних (правоохранительные органы и их деятельность) обстоятельств, объективированных в криминалистически значимой информации, имеющей значение для выбора наиболее правильного направления и методов расследования налоговой преступности.

Понятие «налоговая преступность» — криминологическая категория, которая в отечественной научной литературе стала использоваться с середины 1990-х годов в связи с ростом количества преступлений, выражающихся в уклонении от уплаты налогов1.

Особенности налоговой преступности накладывают определенную сложность в ее криминалистическом исследовании, это происходит вследствие динамичного изменения данного вида преступности в современных условиях, что вызывает неопределенность круга деяний в налоговой сфере, относящихся к категории преступных, атипичность способов совершения преступлений2.

Вместе с тем понятие «налоговые преступления» как раз и является в большей мере криминалистическим понятием, под которое подпадает весьма обширная группа различных видов преступлений, имеющих сходство в их криминалистических чертах (криминалистической характеристике), в частности в особенностях предмета посягательства, в структуре способа и обстановки их совершения, в типологических особенностях личности правонарушителя3. Данным понятием в основном охватываются составы преступлений, предусмотренные Уголовным кодексом РФ в ст. 198, 199, 199.1, 199.24. В этой связи, учитывая порой

1Ñì.: Старченков П. Налоговая преступность в России катастрофически растет // Независимая газета. 1995. 24 мая; Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 44; Криминология: Учебник / Под ред. А.И. Долговой. М., 1997. С. 532; Платонова Л.В. Преступления в сфере налогообложения: криминологический аспект // Юрист. 1997. ¹ 5. С. 39.

2Ñì.: Карякин В.В., Махов В.Н. Возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях. Система ГАРАНТ. 2005.

3Ñì.: Яблоков Н.П. Óêàç. ñî÷.

4Ñì.: Гладких С.Н. Вопросы повышения эффективности расследования преступлений в сфере налогообложения // Адвокат. 2004. ¹ 12.

11

неразрывную связь наук криминального цикла, необходимо заключить, что под налоговой преступностью в криминалистиче- ском смысле следует понимать криминальные процессы, выражающиеся в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ.

Преступность в налоговой сфере характеризуется различными признакам (особенностями).

Так, налоговые преступления имеют существенные отличия от общеуголовных, например насильственных, преступлений. Цель налоговых преступлений — расчет в рамках экономиче- ских отношений получить имущественную выгоду незаконными способами. Подобная противоправная деятельность направлена не против конкретных лиц или организаций, а против государства.

По мнению А.Н. Цаневой, особенность налоговой преступности — в ее тесной взаимосвязи с рыночной экономиче- ской системой и налоговая преступность — это динамичное, прогрессирующее явление, проявляющееся в многообразных формах девиантного поведения и поразившее в той или иной степени практически все отрасли отечественной экономики1.

Мы согласны с автором в том, что нельзя понимать налоговую преступность (НП) только как совокупность преступлений, связанных с налогообложением2. Действительно, эта точка зрения по поводу определения НП носит сугубо формальный характер, отмечается лишь нормативная сторона преступности и не вскрывается сущность этого общественного явления, тогда как преступное нарушение налогового законодательства совершается в рамках определенной экономической деятельности, которая предваряет, сопутствуют реализации преступного умысла, и подчас в рамках такой деятельности наряду с налоговыми преступлениями в целях получения преступного дохода совершаются иные преступления экономической направленности. Так, по мнению руководителя Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ генерал-лей-

1 Ñì.: Цанева А.Н. Налоговая преступность: детерминация и предупреждение: Дис. … канд. юрид. наук. Краснодар, 2001. С. 10.

2 Ñì.: Кучеров И.И., Юлин Б.А. Налоговая преступность // Криминология: Учебник для юридических вузов. М.: НОРМА ИНФРА-М, 1999. С. 532; Егоров В.А. Налоговые преступления и их предупреждение: Дис. … канд. юрид. наук. Йош- кар-Ола, 1999. С. 5; Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые

èкриминологические аспекты: Дис. … канд. юрид. наук. Челябинск, 1999. С. 30;

èäð.

12

тенанта С. Веревкина-Рахальского, «преступления экономические почти всегда связаны с преступлениями налоговыми»1.

Возможность системного подхода к пониманию преступности отмечал В.Н. Кудрявцев: «Преступность во взаимодействии с влияющими на нее факторами можно рассматривать как сложную систему, статистические процессы в которой образуются на основе разнообразных... закономерностей»2. Системный характер преступности отмечается в работах С.Е. Вицина, А.М. Яковлева и ряда других авторов3.

Преступность носит системный характер, проявляющийся в относительно устойчивых соотношениях ее структурных элементов, определенных связях с иными системными социальными явлениями, что позволяет конкретизировать само понятие преступности.

Криминалистическое исследование преступности начинается с уже имеющегося представления о данном социальном явлении, и задача исследования выражена в описании специфики проявления системных качеств и признаков преступности, чтобы предстать в более полном и конкретном виде, как целостность, применительно к тому срезу объективной реальности, который является предметом его изучения. В данном исследовании — это налоговая преступность.

Проводить исследование налоговой преступности в отрыве от понятийного аппарата криминалистики недопустимо. Значение же общих понятий для криминалистического исследования налоговой преступности заключается в том, что эти понятия служат своеобразными «опорными пунктами» для введения в структуру методологии такого исследования.

Преступность, порожденная условиями общественной жизни, представляет собой такое специфическое явление, в котором выражается особое поведение, отклоняющееся от требований общества4. В нашем случае — это обязанность платить налоги.

1Ñì.: Козлова Н., Мироненко Т. Ни одно уголовное дело не сдано в архив. Спецслужба по налогам и коррупции начала работу // Российская газета. 2003. 6 авг.

2Кудрявцев В.Н. Проблемы причинности в криминологии // Вопросы философии. 1971. ¹ 10. С. 34.

3Ñì.: Яковлев A.M. Теория криминологии и социальная практика. М., 1985. С. 198; Вицин С.Е. Моделирование в криминологии. М., 1973. С. 24; Панкратов В.В. Методологические вопросы объяснения причин преступности в криминологии // Вопросы борьбы с преступностью. М.: Юрид. лит., 1981. Вып. 35. С. 17.

4Ñì.: Социальные отклонения. 2-е изд. М., 1989. С. 244.

13

Налоговую преступность принято относить к экономической преступности, считать ее частью. Понятие «экономическая преступность» в последнее время широко распространено, но толкование этого понятия и его соотношение с понятием «преступления в сфере экономики» различными исследователями данной проблемы понимаются далеко не однозначно.

Под экономической преступностью понимается экономиче- ская деятельность, осуществляемая в сфере производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг криминальными методами. Это особый вид экономических отношений, выражающийся в криминальных формах1.

Другие ученые определяют экономическую преступность как «совокупность корыстных преступлений, совершаемых в сфере экономики лицами в процессе их профессиональной деятельности, в связи с этой деятельностью и посягающих на собственность и другие интересы потребителей, партнеров, конкурентов и государства, а также на порядок управления экономикой в различных отраслях хозяйства»2.

Под термином «экономика» («экономическая деятельность») в данной работе понимается совокупность действий, необходимых и достаточных для получения материальной прибыли (убытка) без применения насилия или обмана и связанных с производством материальных благ (услуг). При этом экономиче- ская деятельность вообще (экономика) включает в себя отдельные экономически законченные циклы (экономические или финансово-хозяйственные операции), ограниченные юридиче- ским оформлением (сделкой) и обычно включающие в себя вложение капитала (расходы) и получение средств (дохода) в определенной форме. Сам этот законченный цикл содержит в себе ряд экономических действий (элементов операции) по заключению договора и его осуществлению, которые сами по себе вне экономических операций экономикой уже не являются, хотя вся совокупность экономических действий, объединенных для достижения как экономических, так и других целей, условно может быть названа сферой экономики.

1Ñì.: Материалы научно-практической конференции «Коррупция в России: состояние и проблемы». М., 1996. С. 65.

2Петров Э.И., Марченко Р.Н., Баринова Л.В. Криминологическая характеристика и предупреждение экономических преступлений. М., 1996. С. 65.

14

Но если сравнить экономическую деятельность и обязанность платить налоги, то оказывается, что Налоговый кодекс РФ не регулирует отношения по ведению экономической деятельности, и поэтому указанные экономические действия не являются частью налоговых правоотношений. А выступают они неотъемлемой частью деяния, состоящего из уклонения от уплаты налогов. Поэтому уклонение от уплаты налогов — это сфера налоговых правоотношений, но неразрывно связанная с элементами других общественных отношений, в частности гражданских.

Таким образом, действия по перемещению денежных средств и товаров — сфера хозяйственных операций, а действия по уче- ту результатов финансово-экономических операций — сфера налогообложения.

Âэтой связи наиболее точное определение налоговой преступности дает И.И. Кучеров, который под налоговой преступностью понимает «общественно опасное социально-правовое явление, в основе которого лежит конфликт по поводу бюджет- но-налогового перераспределения денежных средств, одной стороной которого выступают государство и общество в целом, в лице налоговых органов, а другой — налогоплательщики, и включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты»1.

Сущность налога заключается в изъятии государством определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса2.

Уплата законно установленных налогов и сборов является конституционной обязанностью, предусмотренной ст. 57 Конституции Российской Федерации.

Âсоответствии со ст. 72 Конституции РФ в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов находится установление общих принципов налогообложения и сборов. Исходя из этого положения ст. 132 Конституции предоставлено право органам местного самоуправления самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы.

1Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения. М., 1999. С. 6—7.

2Ñì.: Налоги / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 42.

15

Принципы налогообложения, формирующие налоговую систему, установлены НК РФ.

Ïîä налогом согласно ст. 8 НК РФ понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций

èфизических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Ïîä сбором — обязательный взнос, взимаемый с организаций

èфизических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридиче- ски значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Совокупность всех налогов, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему1.

Поэтому можно сделать вывод, что налоговое преступление посягает на нормальное функционирование «налоговой системы» Российского государства, а составы налоговых преступлений (ст. 198, 199, 199.1, 199.2) в Уголовном кодексе РФ должны быть исключены из гл. 22 «Преступления в сфере экономиче- ской деятельности».

Данный вывод в порядке de lege ferende основан на анализе точек зрений различных авторов по вопросу определения объекта налоговых преступлений. Например, по мнению Б.В. Яцеленко, объектом налоговых преступлений «являются общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета»2. Н.Н. Полян-

ский полагает, что такими деяниями «нарушается деятельность

1Налоговая система — совокупность взаимосвязанных налогов, взимаемых в стране, форм и методов налогообложения, сбора и использования налогов, а также налоговых органов. (См.: Райзберг Б.А., Лозовский М.И., Стародубцева Е.Б.

Современный экономический словарь. 2-е изд, исправ. М.: ИНФРА, 1999.) «Налоговая система РФ представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков — юридических и физических лиц — на территории страны» (Налоги / Под ред. Д.Г. Черника. 5-е изд. М.: Финансы и статистика, 2001).

2Яцеленко Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности // Уголовное право: Особенная часть: Учебник / Под ред. А.И. Рарога. М.: Институт международного права и экономики: Триада. Лтд., 1996. С. 202—203.

16

различных органов управления и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно: налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов»1. Так, А.М. Вандышева под непосредственным объектом ст. 199 УК РФ понимает «общественные отношения, основанные на властном подчинении, складывающиеся в сфере государственного регулирования по поводу правильности и полноты уплаты юридическими лицами законно установленных налогов»2.

То есть можно сделать вывод, что объектом налоговых преступлений выступают интересы государства в лице должностных лиц налоговых органов и (или) государственных внебюджетных фондов. Государство, выражая интересы общества в различных сферах жизнедеятельности, вырабатывает и осуществляет соответствующую политику — экономическую, социальную, экологическую, демографическую и др. При этом в качестве средства взаимодействия между объектом и субъектом государственного регулирования социально-экономических процессов используются финансово-кредитный и ценовой механизмы.

Финансово-бюджетная система охватывает отношения по формированию и использованию финансовых ресурсов государства — бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономи- ческой, оборонной и других функций государства. Важной «кровеносной артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заклю- чается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации3.

1Полянский Н.Н. Фальшивая водка // Уголовное право. 1998. ¹ 1. С. 157.

2Вандышева А.М. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации и проблемы его квалификации: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2003. С. 9—10.

3См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. ¹ 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Российская газета. 1997. 19 июля.

17

Налоги и сборы являются основным источником доходов государства, предназначенных для удовлетворения потребностей общества и государства. За счет налогов на 90% формируется доходная часть бюджета1. Кроме того, налоги стимулируют или сдерживают развитие определенных экономических процессов, отраслей экономической деятельности, например, путем предоставления налоговых льгот, повышения или снижения ставок налогов, введения новых налоговых платежей и другими методами.

Негативные последствия массового уклонения юриди- ческих и физических лиц от уплаты налогов и страховых взносов, по мнению В.Г. Пищулина, состоят в следующем.

1.Подрывается устойчивость бюджетной системы Российского государства и государственных внебюджетных фондов, поскольку сокращается их доходная часть и создается дефицит федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных фондов.

2.Создается социальная напряженность и политическая нестабильность в обществе, поскольку задерживается выплата заработной платы, пенсий, пособий, стипендий, недостаточно финансируются армия, правоохранительные органы, суды, другие бюджетные организации, целевые государственные программы и т.д.

3.Нарушаются принципы равенства и социальной справедливости, поскольку одни лица несут налоговое бремя, а другие обогащаются за счет неуплаты налогов и страховых взносов и бесплатно пользуются защитой государства, результатами его деятельности, социальными благами2.

4.Скрытые от налогообложения средства зачастую служат финансовой базой деятельности организованных преступных группировок (ОПГ)3, а также обеспечивают финансирование терроризма.

Коль скоро указанные выше интересы общества государство обеспечивает в лице должностных лиц налоговых органов и (или) государственных внебюджетных фондов, то видовым объектом налоговых преступлений следует признать порядок осу-

1Ñì.: ÔÇ «О федеральном бюджете РФ на 2005 год» // Российская газета. 25 дек.

2Ñì.: Пищулин В.Г. Óêàç. ñî÷. Ñ. 31—32.

3По оценкам специалистов МВД России, на стыке общеуголовной и экономи- ческой преступности сейчас действует более 1000 ОПГ (см.: Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. С. 259).

18

ществления государственной власти должностными лицами налоговых органов и (или) государственных внебюджетных фондов. Верно мнение тех ученых, которые полагают, что «понимание налога как публично-правовой обязанности, возникающей из закона, позволяет утверждать, что ее неисполнение должно рассматриваться как деяние, совершенное против государства»1, т.е. налоговые преступления посягают на такой порядок, который регламентирован в ст. 2 НК РФ, — это правила установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также процесс осуществления налогового контроля.

В этой связи рассматриваемый вид общественно опасных деяний следует отнести к преступлениям против государственной власти, осуществляемой органами, выполняющими функции управления в финансовой сфере. Для этого ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ из гл. 22 необходимо исключить, а поместить их в гл. 30 — соответственно ст. 285.3, 285.4, 285.5, 285.6.

Поэтому с точки зрения криминалистики налоговые преступления не являются экономическими. И это подтверждается теми изменениями, которые произошли в структуре правоохранительных органов, деятельность которых направлена на борьбу с угрозами экономической безопасности государства. Указом Президента РФ от 11 марта 2003 г. ¹ 306 создана Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям в составе Главного управления по борьбе с экономическими преступлениями МВД России (преемница Федеральной службы налоговой полиции)2, которая является правоохранительным органом и составной частью сил обеспечения экономической безопасности Российской Федерации3.

Реорганизация Федеральной службы налоговой полиции России и передача ее функций Министерству внутренних дел — процесс закономерный. Правительство РФ решило объединить силы в борьбе с угрозами экономической безопасности — преступлениями экономическими и преступлениями налоговыми. В Федеральной службе по борьбе с экономическими преступлениями МВД России создано два основных подразделения —

1Уголовное право: Особенная часть / Под ред И.Я. Козаченко, З.А. Незнамовой, Г.П. Новоселова. М.:Норма-Инфра-М, 1998. С. 266.

2В настоящее время это Департамент экономической безопасности МВД РФ.

3Ñì.: Российская газета. 2003. 25 марта.

19

Главное управление по борьбе с экономическими преступлениями и Главное управление по налоговым преступлениям, и, по мнению руководства службы, ее создание — это не механи- ческое соединение двух главков, а процесс выработки единого подхода, единой линии, затрагивающей все аспекты расследования преступлений в финансовой, экономической сфере1.

Однако если рассматривать налоговую преступность в криминалистическом аспекте, она не может не взаимодействовать с экономической. И как уже было сказано, нарушения налогового законодательства совершаются в рамках определенной экономической деятельности.

Таким образом, налоговые преступления являются одним из звеньев в цепи экономических преступлений (например, незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ), контрабанда (ст. 188 УК РФ), взяточничество (ст. 290 и 291 УК РФ), подделка документов (ст. 327 УК РФ), хищения и пр.), поскольку все они связаны с теневой экономикой, преступным бизнесом.

Итак, можно сделать вывод, что криминалистическое исследование налоговой преступности должно быть направлено на изучение и оценку криминалистически значимой информации, имеющей значение для выбора наиболее правильного направления и методов расследования налоговой преступности.

По мнению А.А. Закатова, Б.П. Смагоринского, объектом криминалистического исследования выступают преступная деятельность и деятельность по раскрытию, расследованию и предупреждению преступлений, а также составляющие оба эти вида деятельности различные факты, процессы, отношения и явления, свойства и признаки — как сами оригиналы, так и их копии, отражения2.

Âэтой связи предметом криминалистического исследования налоговой преступности можно определить криминалистически значимую информацию о преступлениях в налоговой и экономической сфере.

Предмет криминалистического исследования схематично можно выразить следующим образом (рис. 1.1).

Âцелях упрощения изложения материала при упоминании о налоговой преступности мы будем подразумевать и собственно налоговую преступность, и экономическую.

1Ñì.: Козлова Н., Мироненко Т. Óêàç. ñî÷. Ñ. 5.

2Ñì.: Криминалистика / Под ред. д-ра юрид. наук, проф. А.А. Закатова, д-ра юрид. наук, проф. Б.П. Смагоринского. М.: ИМЦ ГУК МВД России, 2003. С. 4.

20