Характеристика налоговых преступлений. Теория и практика. Монография

готовки и совершения с использованием изощренных схем и способов, с учетом имеющихся «пробелов» в законодательстве, сложности в понимании норм налогового, гражданского, финансового законодательства, чрезмерного многообразия подзаконных правовых актов методико-нормативного характера, позволяющих недобросовестному налогоплательщику использовать «правомерную» лазейку для сокрытия своих доходов. Анализ криминалистической характеристики и ее структурных элементов позволяет оперативным работникам своевременно выявлять и пресекать преступные деяния в сфере налогообложения и совершенствовать механизм оперативно-разыскной деятельности.

На основе результатов криминалистической характеристики налоговых преступлений требуется определение приоритетных направлений работы правоохранительных и контролирующих органов в целях повышения эффективности проверочной деятельности и существенного пополнения бюджета государства с учетом динамики выявленных налоговых преступлений по отраслям экономики и сферам хозяйствования1. Огромное подспорье в этом деле должно оказать выверенное законодательство РФ о налогах и сборах.

Знание криминалистической характеристики, кроме того, позволяет сотрудникам правоохранительных органов правильно квалифицировать преступления в сфере экономической деятельности, определять оптимальные мероприятия по поиску документов, уличающих преступников, и предметно назначать и проводить криминалистическую экспертизу.

Эффективность использования криминалистической характеристики налоговых преступлений в качестве ключа к выявлению и расследованию этих преступлений во многом зависит от знания и умелого использования данных относительно ее следующих общих элементов.

I. Общие (видовые) элементы:

1)понятие и характеристика сферы совершения налоговых преступлений;

2)уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений;

1 См., напр., § 7.3 «Характеристика наиболее криминогенных отраслей, секторов (зон) в экономике и их соотношение со способами уклонения от уплаты налогов» в кн.: Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2000. С. 502—634.

41

3)криминологическая характеристика налоговых преступлений;

4)оперативно-разыскная характеристика налоговых преступлений.

Как известно, успех расследования любого преступления во многом определяется умением следователя не только проникнуть в уголовно-правовую, криминологическую, оперативноразыскную характеристики налоговых престпулений, но и определить типичные элементы их криминалистической характеристики. Типичными элементами криминалистической характеристики налоговых преступлений могут быть следующие.

II. Типичные элементы:

1)данные о предмете преступных посягательств;

2)обстановка совершения данных преступлений;

3)системы данных о типичных способах совершения и сокрытия налоговых преступлений;

4)сведения о типичных личностных особенностях преступников;

5)данные о типичных обстоятельствах, способствовавших совершению налоговых преступлений.

Именно рассмотрение в совокупности некоторых элементов обозначенных видов характеристик, способных определить алгоритм действий следователя на том или ином этапе производства по уголовному делу, содействовать выбору наиболее эффективных приемов проведения следственных действий, быть основой для правильной оценки сложившийся следственной ситуации, будет являться залогом успешного расследования и судебного рассмотрения уголовного дела. Достижение этого результата становится возможным посредством расширенного изучения криминалистической характеристики налоговой преступности.

Итак, на основании проведенного исследования структуры криминалистической характеристики налоговых преступлений целесообразно сделать следующие выводы.

1. Под криминалистической характеристикой налоговых преступлений понимают систему описания криминалистически значимых признаков этой группы преступлений, проявляющихся в особенностях общих (видовых) и типичных элементов, способствующую оптимизации методики расследования и практиче- скому применению средств, приемов и методов криминалистики в раскрытии и расследовании преступлений.

42

2.Структура криминалистической характеристики налоговых преступлений состоит из общих (характеристика сферы совершения налоговых преступлений; уголовно-правовая, криминологическая, оперативно-разыскная характеристики налоговых преступлений) и типичных (данные о предмете преступных посягательств, обстановка совершения данных преступлений; системы данных о типичных способах совершения и сокрытия налоговых преступлений; сведения о типичных личностных особенностях преступников; данные о типичных обстоятельствах, способствовавших совершению налоговых преступлений) элементов.

3.Значение криминалистической характеристики налоговых преступлений состоит в том, что ее результаты позволяют: определить приоритетные направления работы правоохранительных

èконтролирующих органов в целях повышения эффективности проверочной деятельности и существенного пополнения бюджета государства с учетом динамики выявленных налоговых преступлений по отраслям и сферам экономики; своевременно выявлять и пресекать преступные деяния в сфере налогообложения

èсовершенствовать механизм оперативно-разыскной деятельности; работникам правоохранительных органов правильно квалифицировать преступления в сфере экономической деятельности, определять оптимальные мероприятия по поиску документов, уличающих преступников, и предметно назначать и проводить криминалистическую экспертизу; обобщить данные об общих и типичных элементах совершения налоговых преступлений, способных определить алгоритм действий следователя на том или ином этапе производства по уголовному делу, содействовать выбору наиболее эффективных приемов проведения следственных действий, быть основой для правильной оценки сложившиеся следственной ситуации и залогом успешного расследования и судебного рассмотрения уголовного дела.

** *

Выводы, вытекающие из содержания данной главы, можно сформулировать следующим образом.

1. Ïîä налоговыми преступлениями понимается группа различных видов преступлений, имеющих сходство в их криминалистических чертах (криминалистической характеристике), в частности, в особенностях предмета посягательства, в структуре

43

способа и обстановки их совершения, в типологических особенностях личности преступников (преступления, предусмотренные ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ).

2.Налоговая преступность как общественно опасное соци- ально-правовое явление:

ξ находится в тесной взаимосвязи с рыночной экономиче- ской системой и возникает в результате существования социального конфликта бюджетно-налогового перераспределения денежных средств, связанного с конституционной обязанностью лиц платить налоги и действиями контролирующих органов по учету результатов финансовоэкономических операций;

ξ включает в себя совокупность преступлений, направленных против государственной власти, осуществляемой органами, выполняющими функции управления в финансовой сфере;

ξ затрагивает стратегические интересы государства в поддержании стабильности налоговой системы и обеспечении экономической безопасности, установленный порядок осуществления государственной власти должностными лицами налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов;

ξ порождает негативные изменения в социально-эконо- мических и политических отношениях.

3.Предметом криминалистического исследования налоговой преступности является криминалистически значимая информация о преступлениях в налоговой сфере, имеющая значение для выбора наиболее правильного направления и методов расследования налоговых преступлений.

4.С учетом анализа различных точек зрения можно предположить, что в структуру криминалистической характеристики налоговой сферы следует включать экономико-правовой и эко- номико-технологический анализ отраслей хозяйственной деятельности, в результате которого могут быть получены сведения, полезные для предупреждения, выявления и расследования налоговых преступлений:

ξ организационно-правовая характеристика сферы, отрасли (объекта) хозяйственной деятельности, например распределение налоговых деликтов по организационно-правовым формам хозяйственной деятельности предприятий, на которых они допускаются;

44

ξэкономико-правовая и (или) экономико-технологическая характеристика отрасли (объекта) хозяйственной деятельности, в частности анализ финансово-хозяйственных процессов предприятий, например сомнительных организаций, чрезмерно крупных денежных потоков, фактов систематических переводов денежных средств на счета треть-

их организаций, ведения двойной бухгалтерии, несоответствия налоговой отчетности фактам реальной финансовохозяйственной деятельности.

5.Знание особенностей производства в конкретной сфере экономики, на предприятиях определенного профиля позволяет учитывать экономические особенности совершаемых налоговых преступлений. Это позволяет повышать оперативность их выявления, пресекать всю схему уклонения, а не отдельные ее элементы, пресекать их более адекватными методами, предвидеть и предотвращать их совершение на начальных этапах, т.е. обеспечи- вать стабильное поступление налоговых платежей, оперативное

èполное возмещение причиняемого ущерба.

6.Многие исследователи, раскрывая понятие и содержание криминалистической характеристики преступлений, дают различный перечень элементов, составляющих в своей совокупности и взаимосвязи ее структуру.

7.Под криминалистической характеристикой налоговых преступлений понимают систему описания криминалистически значимых признаков этой группы преступлений, проявляющихся в особенностях общих (видовых) и типичных элементов, способствующую оптимизации методики расследования и практиче- скому применению средств, приемов и методов криминалистики в раскрытии и расследовании преступлений.

8.Структура криминалистической характеристики налоговых преступлений состоит из общих (характеристика сферы совершения налоговых преступлений; уголовно-правовая, криминологи- ческая, оперативно-разыскная характеристика налоговых преступлений) и типичных (данные о предмете преступных посягательств, обстановка совершения преступлений; системы данных о типичных способах совершения и сокрытия налоговых преступлений; сведения о типичных личностных особенностях преступников; данные о типичных обстоятельствах, способствовавших совершению налоговых преступлений) элементов.

45

Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации»1 от 8 декабря 2003 г. ¹ 162-ФЗ значительно изменил ранее действовавшие нормы о налоговых преступлениях и дополнил Уголовный кодекс двумя новыми статьями об ответственности за налоговые преступления. Прежде всего обращает на себя внимание унификация диспозиций, описывающих составы преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ). Произошло расширение сферы их действия за счет включения в предмет преступлений2 денежных средств, которые поступают в бюджеты различных уровней в виде сборов. Законодатель отказался от специального, предусмотренного для налоговых преступлений случая освобождения от уголовной ответственности3.

Способы уклонения от уплаты налогов частично совпадают с теми способами, что были предусмотрены и ранее4. Это непредставление декларации или иных документов либо представление указанных документов, содержащих ложные сведения. Законодатель отказался в диспозиции ст. 199 УК РФ от указания на способ совершения преступления — включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, предусматривавшийся прежней редакцией этой статьи. Новые редакции статей УК РФ о налоговых преступлениях не содержат указания и на «иной способ» совершения преступлений. Несмотря на сходство способов совершения преступления, имеются некоторые особенности, связанные с характером документов, представляемых в налоговые органы.

В ст. 198 и 199 УК РФ говорится не только о непредставлении налоговой декларации, но и иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным. К иным документам, в частно-

1Ñì.: ÑÇ ÐÔ. 2003. ¹ 50. Ñò. 4848.

2Следует согласиться с И. Кучеровым в том, что предметом преступления налог или сбор быть не могут, поскольку представляют собой механизм пополнения бюджетов. См.: Кучеров И. Особенности объекта и предмета преступлений в сфере налогообложения // Уголовное право. 1999. ¹ 2. С. 47—48.

3Ñì.: Тюнин В.И. Налоговые преступления в Уголовном кодексе Российской Федерации // Журнал российского права. 2004 г. ¹ 8.

4В строгом смысле слова непредставление декларации или внесение в нее ложных сведений способом преступления не является, это скорее формальное условие уголовной ответственности. Способами же следует считать те разнообразные и порой очень сложные действия, с помощью которых объекты налогообложения скрываются от учета и контроля.

47

сти, относятся расчеты по уплате налога1. Налогоплательщики — организации, уплачивающие налог на прибыль организаций согласно ст. 285 НК РФ представляют декларации (расчеты платежей) в налоговые органы по истечении каждого отчетного периода. Законодатель в некоторых случаях называет документ, подаваемый по итогам отчетного периода, декларацией (ст. 289 НК РФ) и, напротив, документ, представляемый по итогам налогового периода, — расчетом платежей2.

Следует обратить внимание на позицию тех ученых3 и практиков, которые полагают, что при решении вопроса об ответственности следует исходить из объекта налогообложения и принимать в расчет лишь итоговые документы, в которых сведения отражаются в искаженном виде.

Сумма неуплаченных налогов должна определяться с учетом окончания налогового периода, поэтому уклонение до момента окончания этого периода следует рассматривать как приготовление или покушение на преступление.

Вместо слов «доходы или расходы» новая редакция статей содержит термин «ложные сведения». Ложные сведения, о которых сказано в ст. 198 и 199 УК РФ, могут касаться различных аспектов хозяйственной деятельности налогоплательщика. Характер сведений зависит от позиций, которые должны быть отражены в документах, представляемых в налоговые органы. Физиче- ские лица, уплачивающие налог на доходы физического лица (п. 4 ст. 229 НК РФ), указывают в декларации доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налогов, удержанные налоговыми агентами, и прочие сведения.

Из текста ст. 199 УК РФ исчезло упоминание о включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных. В уго- ловно-правовой литературе существует различное понимание термина «бухгалтерские документы»4. Это обстоятельство влияло

1Ñì.: Тюнин В.И. Óêàç. ñî÷.

2См., например: Закон РФ от 11 октября 1991 г. ¹ 1738—1 «О плате за землю» (с изменениями от 14 февраля, 16 июля 1992 г., 14 мая 1993 г., 9 августа 1994 г.,

22августа, 27 декабря 1995 г., 28 июня, 18 ноября, 31 декабря 1997 г., 21, 25 июля,

29декабря 1998 г., 22 февраля, 31 декабря 1999 г., 30 декабря 2001 г., 24, 25 июля, 24 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г., 29 июня, 20, 22 августа, 29 ноября 2004 г.) // Российская газета. 1991. 30 окт.

3Ñì.: Кузнецов А.П. Налоговые преступления: особенности технико-юридических конструкций // Следователь. 1997. ¹ 2. С. 59.

4Ñì.: Тюнин В.И. Óêàç. ñî÷.

48

на определение стадии совершения налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Следует принимать во внимание, что если законодательство не предусматривает обязательность представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы1, то квалифицировать такие действия как покушение нельзя.

Исключение из текста ст. 198 и 199 УК РФ «иного способа» совершения преступлений сузило правовое поле действия уголов- но-правовых норм. С использованием иных способов, содержащих «заведомо искаженные данные», совершалось значительное количество преступлений.

Уклонение от уплаты обязательных платежей во внебюджетные фонды, уплаты налогов иным путем будет уголовно наказуемым лишь в случае, если движение денежных средств, имущества и иных объектов налогообложения будет искажено

âналоговой декларации или иных документах, представляемых

âналоговые органы по итогам налогового периода. Хотя уже сейчас можно говорить, что некоторые способы уклонения от уплаты налогов, охватываемые ранее понятием «иной способ», будут подпадать под действие обновленных статей о налоговых преступлениях. Сюда относится, например, ложное заявление в налоговой декларации о наличии льгот по налогообложению2.

Простая неуплата недоимок в настоящее время будет подпадать под действие п. 3 ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога». Изменение редакции ст. 198 УК РФ ставит вопрос о возможности совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и 171 УК РФ, поскольку лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без регистрации, не обязаны подавать в налоговые органы декларации или иные документы3.

Условием уголовной ответственности по-прежнему является уклонение от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере.

1Налоговые органы не указаны в числе организаций, которым бухгалтерская отчетность представляется в обязательном порядке. См.: ÔÇ от 21 ноября 1996 г. ¹ 129 «О бухгалтерском учете» // СЗ РФ. 1996. ¹ 12. Пункт 4 ст. 23 НК РФ декларирует выполнение обязанности представления отчетности в налоговые органы.

2Ñì.: Тюнин В.И. Óêàç. ñî÷.

3Налоговое законодательство указывает, что индивидуальные предприниматели — это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке (ст. 11 НК РФ). И.Н. Соловьев справедливо отмечает, что уклонение от уплаты налога путем непостановки на учет в налоговые органы не было налоговым преступлением. См.: Соловьев И.Н. Óêàç. ñî÷. Ñ. 39.

49

Законодатель установил два варианта определения размера неуплаченного налога (налогов) и (или) сборов. Согласно первому из них следует исходить из соотношения величины неуплаченного в результате уклонения налога и срока уклонения, определенного в три финансовых года.

Закон не говорит о том, что это последние три финансовых года, главное, чтобы уклонение от уплаты налогов не прерывалось. Фактически узаконен взгляд на уклонение от уплаты налогов как на продолжаемое преступление1.

До внесения изменений в статьи о налоговых преступлениях ни в теории, ни в правоприменительной практике, к сожалению, так и не сложилось определенной позиции по поводу механизма определения величины неуплаченных налогов (имеется в виду правовой аспект проблемы)2.

Устранение квалифицирующего признака «неоднократность» в сочетании с формулировкой примечания позволяет с большей уверенностью утверждать, что возможно сложение сумм неуплаченных налогов различных видов за различные налоговые периоды.

При втором варианте в расчет принимается абсолютная величина неуплаченного налога (налогов), которая должна превышать установленную сумму. Представляется все же, что правоприменительная практика столкнется с проблемой определения периода времени, за который следует учитывать неуплаченные налоги при отсутствии единого умысла на их неуплату3.

В этом случае можно ориентироваться на ст. 87 НК РФ, согласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, платель-

1См. об этом, например: Сабитов Р.А., Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты. Челябинск, 2001. С. 54.

2По мнению Н.А. Лопашенко, если преступление совершалось каждый раз по вновь возникавшему умыслу на уклонение от уплаты налога (налогов), суммирование сумм неуплаченных налогов невозможно. См.: Лопашенко Н.А. Квалификация налоговых преступлений // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения: Материалы науч.-практ. конференции 26—28 марта 2001 г. Ярославль, 2001. С. 12.

3Законодатель недостаточно четко указывает период времени, за который следует учитывать неуплаченные налоги.

50