Характеристика налоговых преступлений. Теория и практика. Монография

Введение таких элементов в структуру криминалистической характеристики личности налогового преступника является обоснованным. В подтверждение этой позиции И.И. Кучеров отметил, что уголовно наказуемые деяния в сфере налогообложения относятся к категории «интеллектуальных преступлений», а успешная борьба с ними невозможна без всестороннего анализа образа мышления и личности злостных нарушителей налогового законодательства1.

Подводя итог исследования в этой части, отметим, что типология налоговых преступников, которая начала складываться в конце 80-х годов прошлого века, к сегодняшнему дню претерпела ряд изменений. Она очень подвижна и жизнеспособна, находится в режиме постоянного совершенствования и адекватного приспособления к процессам, происходящим в политической, экономической, правовой и криминальной обстановке.

Проблема криминалистического анализа личности налогового преступника относится к числу основных и вместе с тем наиболее сложных проблем криминалистики. Она требует дальнейшего системного исследования в целях разработки криминалистического учения о современном налоговом преступнике, так как криминалистическая характеристика лиц, совершивших налоговые преступления, значительно отличается от характеристик лиц, совершивших преступления общеуголовной направленности.

3.5. Ⱦɚɧɧɵɟ ɨ ɬɢɩɢɱɧɵɯ ɨɛɫɬɨɹɬɟɥɶɫɬɜɚɯ, ɫɩɨɫɨɛɫɬɜɨɜɚɜɲɢɯ ɫɨɜɟɪɲɟɧɢɸ ɧɚɥɨɝɨɜɵɯ ɩɪɟɫɬɭɩɥɟɧɢɣ

Анализ правоприменительной — следственной и судебной — практики последних пяти лет показал, что «камнем преткновения» в борьбе с преступлениями в налоговой сфере является несовершенство действующего законодательства. Проведенные исследования причин низкой эффективности деятельности правоохранительных и судебных органов по выявлению, раскрытию и предупреждению налоговых преступлений, слабой результативности по их пресечению и привлечению виновных лиц к ответственности, установленной действующим законодательством, возмещению ущерба, причиненного государству данными преступлениями, выявили ряд взаимосвязанных обстоятельств, ко-

1 Ñì.: Кучеров И.И. Налоги и криминал. С. 44.

111

торые из года в год негативно влияют на правоприменительную деятельность и требуют пристального изучения с позиций таких наук, как криминалистика и криминология. Изучение криминалистической характеристики преступлений в налоговой сфере дает возможность вычислить и обобщить данные об обстоятельствах, способствовавших совершению налоговых преступлений, выявить слабые, законодательно неотработанные вопросы по выявлению, документированию и закреплению доказательной базы по уголовным делам, повысить качество следственной и судебной практики.

Относительно обстоятельств, способствовавших совершению налоговых преступлений, в специальной литературе высказываются определенные точки зрения1, которые являются приемлемыми.

По данным опроса работников Федеральной службы по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями МВД России, было выяснено, что совершению налоговых преступлений в большей мере способствуют:

ξнесовершенство налогового законодательства (так считают 35,4% респондентов). Практика документально-провероч- ной деятельности этих органов отмечает, что налоговые преступления, как правило, совершаются достаточно образованными преступниками, которые умело сочетают экономические и юридические знания для уклонения от налогообложения. В этой связи, к сожалению, вызывает сомнение социальная обусловленность новой редакции ст. 36 НК РФ, существенно ограничивающей права органов внутренних дел по проведению самостоятельных проверок налогоплательщиков. Изложенное свидетельствует о возникновении парадоксальной ситуации, когда, с одной стороны, на органы внутренних дел, обладающие богатым арсеналом криминалистических средств и методов раскрытия, расследования и предупреждения налоговых преступ-

1 См., например: Кучеров И.И. Налоги и криминал. С. 39—44; Ларичев В.Д., Решетник Н.С. Óêàç. ñî÷. Ñ. 163—172; Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978; Одесс В.М. Неплатежи: поиски путей решения проблемы // Финансы. 1995. ¹ 7; Алмазов С.Н. Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления // Финансы. 1995. ¹ 12; Алмазов С.Н. Налоговая полиция: создать и действовать. С. 160—199; Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике // Финансы. 1992. ¹ 3; Дейкин А. Слабость бюджетной политики центра подогревает сепаратизм регионов // Финансовые известия. 1999. 22 окт.; Кучеров И.И., Юлин Б.А. Óêàç. ñî÷. Ñ. 539—54; è äð.

112

лений, государством возлагаются обязанности по противодействию налоговой преступности, с другой — налоговое законодательство при этом ограничивает возможности данных государственных органов в проведении самостоятельных проверок. Представляется, что в целях повышения эффективности профилактической, оперативно-служебной деятельности подразделений органов внутренних дел по налоговым преступлениям, разрабатывающих криминалистические средства, приемы и методы борьбы с налоговыми преступлениями, необходимо дополнить Налоговый кодекс РФ положением о признании Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД России в качестве участника правоотношений в сфере налогообложения и о предоставлении в этой связи большей самостоятельности в проведении налоговых проверок, адекватной решаемым ей важным государственным задачам по противодействию налоговым преступлениям, и тем самым — защите экономических интересов страны;

ξотсутствие соответствующих санкций по законодательству РФ (23,8%);

ξуход от ответственности руководителей коммерческих предприятий (13%);

ξотсутствие должного контроля за финансовой деятельностью коммерческих структур со стороны налоговых инспекций (10,8%);

ξвысокая латентность преступлений (7,7%)1. По некоторым данным, лишь 10% налоговых преступников привлекаются к ответственности2. Другие ученые называют еще меньшие цифры. Так, по мнению С.С. Белоусовой и А.Г. Кота, выявленное количество преступлений в сфере налогообложения составляет не более 5% реально совершаемых уголовно наказуемых фактов нарушений налогового законодательства3. В силу этого всего лишь 17% налогоплательщиков надлежащим образом исполняют налоговую обязанность, в ре-

1 Ñì.: Егоров В.А. Óêàç. ñî÷. Ñ. 174; Ривкин К.Е. Налоговые преступления: вина должна быть доказана // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2000. ¹ 14/15. С. 32.

2Ñì.: Криминология / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой и Г.М. Миньковского. С. 326.

3См., например: Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов: Дис. … канд. юрид. наук. М.,1996. С. 30; Êîò À.Ã. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения: (По материалам России, Беларуси, Литвы и Польши): Дис. … канд. юрид. наук. М., 1995. С. 52.

113

зультате чего государство ежегодно недополучает около 30—40% бюджетных поступлений1.

Конкретизируя сказанное, целесообразно выделить следующие постоянно действующие обстоятельства, способствующие, по мнению П.М. Годме2, совершению налоговых преступлений: моральные, политические, экономические, технические.

Êморальным в первую очередь относится низкий уровень правовой культуры налогоплательщика. В обыденной жизни че- ловек может соблюдать заповедь «Не укради», но когда дело доходит до взаимоотношений с государством, то картина резко меняется. Обмануть государство не считается таким большим грехом. Особенно в нашей стране, где государство неоднократно оставляло в дураках все население страны. Поэтому наблюдается значительная трансформация моральных норм в данной области. Укрывательство налогов расценивается как подвиг в мировоззрении многих людей.

Этому способствует и несоответствие налогового законодательства таким общеправовым принципам, как всеобщность и беспристрастность. Наблюдается тенденция к тому, что законодатель стремится персонифицировать фискальные нормы и максимально приспособить их к каждой конкретной ситуации. Налоговое законодательство не является всеобщим еще и в силу огромного перечня налоговых льгот. Не отличается оно и беспристрастностью в силу того, что данная отрасль права в первую очередь направлена на удовлетворение интересов государства. Еще одним фактором такого падения авторитета можно назвать

èколебания налоговой политики государства, которые приводят к частым изменениям в названной отрасли права.

Êполитическим обстоятельствам можно отнести неразумную налоговую политику. Государство использует налоги не только как средство для обеспечения доходов казны, но и как регулирующий инструмент: посредством этого инструмента государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, путем уклонения от уплаты налогов оказывают определенное противодействие данному процессу. Если в стране наблюдается обвальный рост этой категории правонарушений, то причины этого сначала надо искать в проводимой фискальной политике.

1Ñì.: Кучеров И.И. Налоги и криминал: историко-правовой анализ. С. 19.

2Ñì.: Годме П.М. Óêàç. ñî÷.

114

Кроме того, на наш взгляд, политический характер носит нежелание налогоплательщиков платить налоги в связи с тем, что правительство государства использует их неэффективно и не по назначению.

К наиболее типичным обстоятельствам, способствующим совершению налоговых преступлений, следует отнести соответствующие экономические условия:

ξтенденцию к установлению монопольного контроля за крупными отраслями экономики;

ξнеспособность рынка обеспечить социально приемлемые границы неравенства в рыночной экономике;

ξсамодетерминацию криминальной экономической деятельности;

ξустройство рыночной экономической системы, создающее возможность практически безнаказанно распределять ущерб от криминальной деятельности на неопределенный круг лиц;

ξдиспропорции в развитии финансово-кредитной системы и деформации финансово-кредитной политики;

ξбартеризацию экономики.

Следует согласиться с А.П. Бембетовым, что существенными обстоятельствами, способствующими совершению налоговых преступлений, являются спад промышленного и сельскохозяйственного производства, неплатежи и другие негативные явления. Суть этой проблемы состоит в том, что, чем хуже экономи- ческое положение налогоплательщика, тем выше побудительные мотивы уклонения. Во-первых, выполнение всех налоговых обязательств может ухудшить экономическое положение как физи- ческого, так и юридического субъекта вплоть до прекращения деятельности. Поэтому уклонение от налогообложения может рассматриваться также налогоплательщиком как единственный шанс выжить. Во-вторых, применение санкций к экономически слабому субъекту хотя и может разорить его, но угроза потерять все может быть менее существенна, чем угроза применения санкций к динамично развивающемуся субъекту, который при этом лишается реальных перспектив бизнеса1.

Аналитические материалы Федеральной службы по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями МВД России в последние годы содержали данные о том, что одним из основных

1 Ñì.: Бембетов А.П. Предупреждение налоговых преступлений: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2000. С. 72.

115

обстоятельств, способствующих совершению налоговых преступлений, является высокая доля предприятий, не представляющих отчетности в налоговые органы, и фирм-«однодневок», используемых для уклонения от уплаты налогов, совершения иных преступлений и правонарушений. Так, в 2002 г., по данным МНС России, насчитывалось около 1,5 млн организаций, предоставляющих в налоговые органы «нулевые» балансы либо не представляющих финансовой и иной отчетности. ОФСНП была выявлена часть таких фирм, которые рассредоточились по территории страны следующим образом: в Приволжском федеральном округе — 37 319 фирм, в Центральном федеральном округе — 23 194, в Сибирском федеральном округе — 23 037, в Южном федеральном округе — 18 086, в Северо-Западном федеральном округе — 8409, в Уральском федеральном округе — 3614, в Дальневосточном федеральном округе — 1567 фирм.

В 2004 г. было установлено 1567 банков, обслуживающих анонимные структуры. Приостановлены операции по 1956 счетам.

Таким образом, одним из наиболее значимых социальноэкономических обстоятельств, обусловливающих налоговые правонарушения в крупных и особо крупных размерах, является несовершенство действующей налоговой системы1.

Ê техническим обстоятельствам можно отнести несовершенство налогового законодательства, которое позволяет законно уходить от налогов.

Современными учеными, на наш взгляд, незаслуженно уделяется недостаточно внимания данному виду обстоятельств совершения налоговых преступлений. Думается, что возможность безнаказанного ухода от налогов в большей степени влияет на принятие решений налогоплательщиком, чем политические, мо- рально-нравственные, экономические обстоятельства. Как справедливо отметили украинские экономисты В. Вишневский и Д. Липницкий2, налоговое бремя является одной и далеко не определяющей причиной ухода предпринимателей в «тень». Так, например, в Швеции, Дании, Финляндии, Австрии налоговая нагрузка по отношению к ВВП составляет порядка 50%, а теневая экономика — 5%, в Италии и Греции 40 и 20% соответственно, в России и некоторых странах СНГ — 30—35 и 30—50% соответственно.

1См.: подробнее: Бембетов А.П. Óêàç. ñî÷. Ñ. 169.

2Ñì.: Вишневский В., Липницкий Д. Оценка возможности снижения налогового бремени в переходной экономике // Вопросы экономики. 2000. ¹ 2.

116

В данном случае установлено, что налогоплательщик, отве- чая на вопрос, стоит ли платить налоги в полном объеме, в первую очередь оценивает экономическую выгодность данной операции, которая описывается по следующей формуле1:

 = Ñí — Ç — Í•Ð,

где В — выгода; Сн — сумма неуплаченного налога;

Ç— затраты на функционирование схемы уклонения;

Í— неблагоприятные последствия в случае привлечения к ответ-

ственности;

З вероятность наступления данных последствий.

Оценивая возможную выгоду уклонения от уплаты налогов, необходимо отметить, что, как правило, затраты на создание и функционирование схем уклонения от уплаты налогов в России невелики. Это обусловлено существованием институциональных возможностей ухода от налогов, например возможностей создания фирм-«однодневок», использования холдинговых фирм, многоступенчатого посредничества, офшоров, механизмов трансфертного ценообразования.

Вероятность же привлечения таких неплательщиков к юридической ответственности очень низка, так как использование этих механизмов не всегда удается достаточно полно проследить; вину нарушителя очень сложно задокументировать и доказать для целей уголовного процесса. При этом отсутствие института вменения дохода для целей налогообложения позволяет достаточно свободно распоряжаться средствами, выведенными из-под налогообложения. Некоторые ученые приводят конкретные расчеты вероятности привлечения к юридической ответственности за налоговые правонарушения. Так, например, Н.Ф. Кузнецова2 пишет о 10%-й вероятности. Представляется, что данные цифры близки к реальности. Исходя из данных Федеральной налоговой службы Министерства финансов РФ, согласно которым лишь 17% налогоплательщиков являются добросовестными, получается, что 6 491 508 налогоплательщиков совершают налоговые право-

1Латов Ю.В. Экономика вне закона: (Очерки по теории и истории теневой экономики). М.: Московский общественный научный фонд, 2001. (Источник: сайт www.ie.boom.ru).

2Ñì.: Криминология / Ïîä ðåä. Í.Ô. Кузнецовой и Г.М. Миньковского. 1998. С. 328.

117

нарушения, из них к административной ответственности (т.е. не только за неполную уплату налогов) привлечено лишь 601 000, или 9%. Если же взять наиболее распространенные способы уклонения от уплаты налогов, то цифры получаются еще меньшие. Так, например, Федеральная налоговая служба Министерства финансов РФ1 за 2004 г. передала в правоохранительные органы материалы на 404 000 фирм, представляющих нулевые балансы, из них местонахождение установлено только у 27 000, или 6,7%, при этом необязательно, что все установленные фирмы являются уклонистами. Соответственно, можно говорить, что только около 4—5% правонарушителей привлекается к ответственности.

Возможно также оценить и величину юридической ответственности за совершение налоговых преступлений. В соответствии с НК РФ сумма начисленных пеней не может превышать сумму неуплаченного налога, а штраф за умышленную неуплату налогов не превышает 40% суммы налога (ст. 122 НК РФ). Соответственно негативные последствия ограничиваются 2,4% суммы налогового оклада. Вышеуказанная формула приобретает вид

 = Ñí – Ç – 2,4•Ñí•(~5%) èëè  | 0,88•Ñí – Ç.

При том что затраты на различные схемы ухода от налогов невелики, выгода неплательщика близка к сумме неуплаченных налогов. Невыгодным же уклонение от уплаты налогов станет лишь при 42%-й вероятности привлечения неплательщиков к ответственности. Естественно, что налогоплательщик в процессе принятия решений не производит подобных вычислений, однако даже на обыденном уровне можно судить о том, что вероятность быть наказанным за нарушение законодательства о налогах и сборах в настоящее время ничтожна. Это свидетельствует, что важнейший принцип неотвратимости наказания за налоговые правонарушения действует крайне слабо.

При этом учеными отмечается, что повышение вероятности привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в большей степени дисциплинирует налогоплательщиков, чем ужесточение наказания. И именно с низкой эффективностью правоохранительной и контрольной деятельности в сфере налогообложения связан рост налоговой преступности.

1 Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 ¹ 506 (ред. от 27.05.2005) «Об утверждении положения о федеральной налоговой службе» // Российская газета. 2004. ¹ 219. 6 октября.

118

Следовательно, важнейшим направлением налоговой реформы должно стать реформирование системы реализации юриди- ческой ответственности за нарушение налогового законодательства и ликвидация различного рода правовых пробелов, позволяющих безнаказанно уклонятся от уплаты налогов.

Обстоятельства, способствующие совершению налоговых преступлений, можно сгруппировать на внутренние и внешние. Внутренние обстоятельства являются следствием социально-пси- хологического состояния общества, коллективов (руководства, управления), хозяйствующих субъектов, отдельных налогоплательщиков. Хозяйствующие субъекты нацелены на получение финансовой выгоды от своей деятельности. Законные и незаконные схемы по минимизации налоговых платежей или их отсрочке могут рассматриваться как один из финансовых инструментов, используемых для кредитования хозяйственной деятельности или страхования от рисков. В связи с этим в характеристике обстоятельств, способствующих совершению налоговых преступлений, важно выделять внешние обстоятельства, которые, являясь инструментами государственной политики, оказывают наибольшее влияние на экономическое состояние хозяйствующих субъектов, стимулирующих их к уклонению от налогов:

ξобъем денежной массы. Количество денег в экономике — избыток их у хозяйствующих субъектов или недостаток — естественно оказывает влияние на общий уровень и состояние налоговой преступности. Появляются стимулы для организации движения товаров по нестандартным схемам, а также появления денежных суррогатов;

ξиспользование финансовых инструментов и денежных суррогатов. Исключение ряда товарообменных операций из хозяйственного оборота сужает базис для налогообложения. Это обмен товаров народного потребления на суррогатные денежные единицы, перевод товарообменных операций на наличное обращение, локализация их в пределах небольших территорий или хозяйствующих субъектов и др.;

ξвывоз капитала. Средства, которые считаются вывезенными без разрешения государства, — это доходы населения, выплачиваемые «черным налом»;

ξинвестиции. Отношения с заводами ориентируются на переработку давальческого сырья (толлинг), что позволяет избежать уплаты налога на прибыль, НДС на сырье, импортных пошлин и других сборов. Цены на вывозимую за

119

рубеж продукцию нередко устанавливаются ниже мировых, что создает условия для экспорта капиталов и национальных богатств за рубеж. При этом в отношении поступлений в бюджет можно говорить и о прямом ущербе, и об упущенной выгоде. Особое распространение толлинговые операции получили в алюминиевом комплексе страны;

ξрынок страховых услуг. Страхование как механизм вывода и последующего использования финансовых средств из делового оборота может применяться в целях проектирования различных схем по минимизации или полному уклонению от налогообложения, выводу средств в «теневой»

сектор экономики.

И в заключение данного раздела, посвященного анализу данных об обстоятельствах, способствовавших совершению налоговых преступлений, можно сделать вывод, что к обстоятельствам, которые необходимо учитывать при выявлении и расследовании налоговых преступлений, относятся внутренние (правовые, моральные, политические, экономические, технические) и внешние (объем денежной массы, использование финансовых инструментов и денежных суррогатов, вывоз капитала, инвестиции, рынок страховых услуг) условия.

120