Характеристика налоговых преступлений. Теория и практика. Монография

тия. Стремление избежать налогов представляется естественной реакцией, обусловленной попыткой собственника защитить свое имущество, капитал и доходы. Схемы сокрытия доходов и фиктивных документов «разрабатываются высокопрофессиональными юристами и аудиторами таким образом, чтобы у легально действующих организаций налоговая база была минимальной, в то время как основные долги перед бюджетом “вешались” бы на баланс реально не существующих фирм»1.

Исходя из вышеизложенного, под схемой (способом) совершения налоговых правонарушений необходимо понимать определенную последовательность действий налогоплательщиков и лиц, им содействующих, направленных на уменьшение налогового оклада и избежание ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения.

Соответственно любую схему уклонения от уплаты налогов можно представить в виде двух блоков действий: 1) минимизация налогового бремени; 2) принятие различных мер, направленных на введение в заблуждение государственных органов о законности такой минимизации.

Для лучшего понимания механизмов совершения налоговых преступлений необходимо исследовать налоговую часть схемообразования.

Сущность минимизации налогового бремени для недобросовестного налогоплательщика заключается в ненадлежащем исполнении налоговой обязанности или нарушении закрепленного государством порядка исчисления и уплаты налога. Поэтому, для того чтобы выяснить, каким образом налогоплательщик уменьшает обязательные выплаты, необходимо разработать присущую любому виду налога модель возникновения и исполнения налоговой обязанности (рис. 3.2).

Ðèñ. 3.2. Модель возникновения

и исполнения налоговой обязанности

1 Егоров В.А. Óêàç. ñî÷. Ñ. 173.

91

Эти этапы характеризуются относительной обособленностью и самостоятельностью преследуемых целей. При этом получаемый на каждом из них результат играет огромную роль для последующих операций по исчислению и уплате налогов. Поэтому уменьшение размера налоговых платежей может происходить на любом из них. Исходя из этого снижение налогов может происходить следующим путем.

1.Сокрытие объекта налога и сокращение налоговой базы. Производится путем ведения деятельности без отражения ее в документах внутреннего учета, списания неисправного имущества, максимального использования всевозможных вычетов и т.д. (воздействия на первые две стадии налогообложения схожи по своей природе, поэтому представляется целесообразным объединить их в одном пункте)1.

2.Замена объекта производится путем отражения в учетных документах предприятия иных объектов налогообложения, изменения квалификации совершаемых сделок и т.д.

3.Перенос налоговой базы осуществляется путем заключе- ния различных гражданско-правовых сделок, трансфертного ценообразования.

4.Неисполнение обязанности по исчислению налога. В этом случае объект налогообложения отражается в учетных документах, но налог не исчисляется. Как правило, по окончании хозяйственной операции все документы уничтожаются.

5.Неуплата исчисленного налога полностью или частично происходит в результате отсутствия денежных средств на расчетных счетах предприятия, которое может создаваться умышленно.

6.Сроки уплаты налогов и сборов могут изменяться путем получения рассрочки, отсрочки, налоговых кредитов, а также отдаления момента зачисления выручки на счета предприятия.

7.Получение и использование налоговых льгот. Данный способ основан на максимально полном использовании налоговых льгот, предусмотренных законодательством.

8.Противодействие принудительному исполнению налоговой обязанности осуществляется путем проведения операций с

1 Так, ООО «Энджин» не отразило часть выручки, полученной в виде ценных бумаг (векселей), и вывело ее из оборота путем составления договоров цессии с включением третьих участников сделки. Размер неуплаченных налогов при этом составил 1799,8 тыс. руб. (см.: Уголовное дело ¹ 950005 по ст. 199 ч. 1 УК РФ. Камчатская область. 1999).

92

денежными средствами в обход расчетных счетов, на которые выставлены инкассовые поручения.

Анализ уголовных дел показал, что все схемы налоговой минимизации, как законные, так и незаконные, основываются на этих восьми базовых методах. Соответственно можно говорить о принципиальном единстве способов уклонения от уплаты налогов в любой сфере экономики. При этом различия в схемах уклонения от отдельных видов налогов заключаются главным образом в видах используемых документов и структуре сделок.

Таким образом, по результатам анализа выборки типовых схем и способов уклонения от налогообложения представляется возможным сформулировать два базовых методологических подхода к классификации схем и способов уклонения от налогообложения: подход «по признакам» и подход «по стадиям исполнения налоговой обязанности».

Известно, что подавляющее большинство налоговых преступлений обладает признаками, общими для всех отраслей и сфер экономики. Эти признаки в обобщенном виде могут быть положены в основу «классификации по признакам».

Подход «по признакам» позволяет классифицировать схемы и способы уклонения от уплаты налогов по часто встречающимся признакам нарушения налогоплательщиком налогового законодательства. В качестве основных признаков обозначены: органи- зационно-правовая форма предприятия, способы занижения налогооблагаемой базы, нарушения порядка выплаты заработной платы, злоупотребления с НДС.

Структура и описание типовой схемы должны включать обязательный состав классификационных элементов. Характерным звеном большинства используемых схем являются подставные фирмы-«однодневки».

Можно сформулировать классификационные признаки пред- приятий-«однодневок», позволяющие выявить такие предприятия при анализе массива регистрационных данных.

Практически идеальным инструментом совершения налоговых преступлений является такая организационно-правовая форма предприятия, как общество с ограниченной ответственностью (ООО). Так, при регистрации ООО, а также смене участников явка учредителей в регистрирующий орган является необязательной, так как возможно совершение необходимых юридиче- ских действий по доверенности, что практически исключено для

93

индивидуальных предпринимателей и товариществ. Это делает возможным их регистрацию по подложным документам. Общество с ограниченной ответственностью в отличие от товарищества отвечает по своим обязательствам исключительно в пределах своего уставного капитала.

Например, по признакам преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 171 УК РФ, было возбуждено уголовное дело в отношении О.П.Б. (г. Ессентуки). О.П.Б., будучи ранее неоднократно судим за совершение умышленных корыстных преступлений, вступив

âсговор с В.В.Ш. и используя подложные документы, зарегистрировал на подставное лицо ООО «Милеста». В последующем, не имея соответствующей лицензии, используя реквизиты

ООО «Милеста», стал заниматься оптовой реализацией вина и виноматериалов. Также был установлен факт сокрытия доходов

âразмере 1712,4 тыс. руб.1

Или другой пример. В УФСНП России по Камчатской области поступило заявление директора ОАО «Камчатнефтепродукт» С.Д.К. о том, что бывшим начальником нефтебазового хозяйства в сговоре с бывшим заместителем генерального директора посредством изготовления фиктивного договора с ЗАО «Эталон и К» (г. Москва) об оказании маркетинговых услуг, фактически не оказанных, была разработана и реализована схема занижения налогооблагаемой базы ОАО «Камчатнефтепродукт». Согласно вышеуказанному договору ОАО «Камчатнефтепродукт» были переведены денежные средства в размере 7,5 млн руб. на рас- четные счета ЗАО «Эталон и К», зарегистрированного в г. Москве по ранее утраченному паспорту. Впоследствии эта сумма переведена частями на счета третьих фирм, также зарегистрированных по утраченным паспортам2.

Подход «по стадиям исполнения налоговой обязанности» в основу классификации способов совершения налоговых преступлений закладывает идентифицирующий признак, непосредственно связанный с деятельностью налогоплательщиков, направленной на стремление к снижению налогового бремени и избежание привле- чения к юридической ответственности. При этом мы абстрагируемся от вида налога, от сферы деятельности налогоплательщика, беря за основу общую модель возникновения и исполнения нало-

1См.: Уголовное дело ¹ 17139. г. Ессентуки, Ставропольский край. 1999 г.

2См.: Уголовное дело ¹ 950005. Камчатская область. 2000 г.

94

говой обязанности. В основе данного подхода лежит абстрактная (характерная для любого налога) модель возникновения и исполнения налоговой обязанности, представленная на рис. 3.2.

Данный подход представляется перспективным для осуществления его углубленной проработки в целях максимально полного выявления сущности схемообразования и природы возникновения отклонений от хода надлежащего исполнения налоговой обязанности.

ɋɨɤɪɚɳɟɧɢɟ ɧɚɥɨɝɨɜɨɣ ɛɚɡɵ

Сокращение налоговой базы как способ совершения налоговых преступлений заключается в неотражении в документах внутреннего учета объектов налога частично либо в полной мере, а равно внесении в регистры бухгалтерского учета искаженных данных о налоговых вычетах. Этот способ является часто встречающимся нарушением налогового законодательства. Обзор практики деятельности федеральных органов налоговой полиции показал, что данный способ характерен для налогоплательщиков всех форм собственности, всех размеров и всех видов деятельности.

На наш взгляд, метод сокращения налоговой базы можно подразделить на две части.

Во-первых, полное или частичное неотражение в бухгалтерском учете данных, повышающих значение налоговой базы (для НДС и налога на прибыль — это выручка, для налога на имущество — имущество).

Во-вторых, это включение в отчетность искаженных данных, снижающих налоговую базу (для налога на прибыль — это расходы, для НДС — сумма налога, уплаченная поставщикам, и т.д.).

ɍɤɥɨɧɟɧɢɟ ɨɬ ɭɩɥɚɬɵ ɧɚɥɨɝɨɜ ɩɭɬɟɦ ɩɨɥɧɨɝɨ ɥɢɛɨ ɱɚɫɬɢɱɧɨɝɨ ɫɨɤɪɵɬɢɹ ɨɛɴɟɤɬɨɜ ɧɚɥɨɝɚ

Характерной особенностью способов, входящих в данную группу, является то, что неуплата налогов происходит путем прямого (без использования подставных организаций) искажения документов бухгалтерского учета и налоговой отчетности, являющихся основанием для их исчисления. Сокрытие выручки приводит одновременно к неуплате налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, акцизов и т.д. Выявление данных нарушений происходит путем проверки регистров бухгалтерско-

95

го учета, сопоставления данных бухгалтерского учета, налоговой отчетности и фактического положения дел, встречных проверок. Ниже приведены наиболее распространенные способы сокрытия выручки.

ɋɨɤɪɵɬɢɟ ɜɵɪɭɱɤɢ ɩɭɬɟɦ ɭɤɥɨɧɟɧɢɹ ɨɬ ɜɟɞɟɧɢɹ ɛɭɯɝɚɥɬɟɪɫɤɨɝɨ ɭɱɟɬɚ

При данном способе учет финансовых операций ведется, как правило, в черновых записях, налоговая отчетность не составляется и не сдается. Как правило, данное нарушение вызвано умышленными действиями руководства юридического лица или частного предпринимателя. Суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, определяются путем проведения встречных проверок у контрагентов, изучения операций по расчетному счету, восстановления бухгалтерского учета. Иногда факты финансовохозяйственной деятельности скрываются путем инсценировки руководством предприятия потери или хищения данных бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что широкое распространение этого способа уклонения от уплаты налогов связано с рядом причин, таких как низкие санкции за неведение бухгалтерского учета, большой объем неконтролируемых государством наличных рас- четов, а также отсутствие прав налоговых органов на определение суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем в случае неведения бухгалтерской отчетности.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. В то же время применение данной статьи затруднено, так как состав данного налогового правонарушения недостаточно разграничен с составом налогового правонарушения, закрепленным в ст. 120 НК РФ. Поэтому Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 18 января 2001 г. ¹ 6-О «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации» было указано, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие недостаточно разграничен-

96

ные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации. Таким образом, при грубом нарушении организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, первичных документов организация при отсутствии занижения налоговой базы может понести ответственность по п. 1 или 2 (неоднократное нарушение) ст. 122 НК РФ в размере 5 и 15 тыс. руб. соответственно. Должностное лицо организации за то же деяние понесет ответственность на основании ст. 15.11 КоАП РФ, в соответствии с которой грубое нарушение правил ведения бухгалтерского уче- та и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка

èсроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.

Кроме того, в настоящее время в России большинство расче- тов с населением за реализацию товаров, работ и услуг осуществляется в наличной форме. Поэтому данные о выручке конкретной организации хранятся только у нее и могут быть легко уничтожены. Напротив, при осуществлении безналичных расче- тов, например с использованием платежных карт, информация о выручке какой-либо фирмы остается в банках, проводивших данный платеж, и может быть истребована налоговыми органами и использована в качестве доказательства по делам о налоговых правонарушениях и преступлениях.

Также российская налоговая система достаточно уязвима против такого рода простых схем ухода от налогов в силу отсутствия механизмов определения налогового оклада организаций

èфизических лиц расчетным путем, что предусматривает законодательство о налогах и сборах зарубежных стран. В настоящее время налогоплательщик, уклонившись от уплаты налогов, может свободно тратить полученные средства на личное потребление. Существующий механизм контроля соответствия крупных расходов налогоплательщика их доходам, предусмотренный гл. 14 НК РФ, недостаточно эффективен, так как единственной мерой реагирования налогового органа на выявление

97

значительных расхождений между расходами и доходами налогоплательщика является передача сведений в налоговую полицию. Напротив, в большинстве западных стран в случае отказа налогоплательщика объяснить причины несоответствия крупных расходов его доходам налоговый орган имеет право сразу выписать счет на уплату налога, пеней и штрафов1. Такой правовой институт значительно удорожает уклонение от уплаты налогов, так как затрудняет использование средств, полученных незаконным путем.

ɋɨɤɪɵɬɢɟ ɜɵɪɭɱɤɢ ɩɭɬɟɦ ɩɨɞɦɟɧɵ ɢɥɢ ɭɧɢɱɬɨɠɟɧɢɹ ɩɟɪɜɢɱɧɵɯ ɞɨɤɭɦɟɧɬɨɜ ɩɨɫɥɟ ɫɨɜɟɪɲɟɧɢɹ ɫɞɟɥɤɢ, ɚ ɬɚɤɠɟ ɜɦɟɲɚɬɟɥɶɫɬɜɚ ɜ ɮɢɫɤɚɥɶɧɭɸ ɩɚɦɹɬɶ ɤɨɧɬɪɨɥɶɧɨ-ɤɚɫɫɨɜɵɯ ɦɚɲɢɧ

Совершение данного вида преступлений характерно при осуществлении торговли неучтенными товарами, оборот которых более тщательно контролируется государством, например алкогольной продукцией. В этом случае при появлении неуч- тенной продукции на ликеро-водочном заводе для ее перевозки и реализации оформляются подлинные товаросопроводительные документы. После реализации партии по предварительной договоренности между всеми участниками операции (заводом, перевозчиком, продавцом) все документы, в которых отражено движение продукции, уничтожаются.

Также данный способ часто используется в розничной торговле, когда при реализации товаров все документы оформляются надлежащим образом, кассовые чеки выбиваются и выдаются, однако по завершении рабочего дня первичные документы уничтожаются, а фискальная память контрольно-кассовых машин (ККМ) с использованием специального устройства «обнуляется». При этом для маскировки владелец торговой точки проводит незначительный оборот через ККМ, а старую кассовую ленту, содержащую информацию по реализации товаров, уничтожает. Сложность раскрытия данных преступлений заключается в трудности формирования доказательственной базы. Так как обязательным признаком налогового преступления является сумма неуплаченного налога, перед органом дознания или предварительного следствия стоит задача задокументировать весь оборот по реализации продукции, а также доходы и расходы налогопла-

1 Ñì.: Сальникова О. Налоговые проверки «не по-русски» // Расчет. 2002. ¹ 4.

98

тельщика, а затем, исходя из вышеуказанных данных, рассчитать сумму неуплаченных налогов. При этом поступление товара на торговую точку является косвенным доказательством и может быть не принято во внимание судом.

Разновидностью вышеописанной операции является неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную че- рез доверенных лиц. В этом случае предприятие предоставляет доверенному лицу товары и необходимые документы (накладные, доверенности и др.) для их реализации. Продав товары, доверенный сдает выручку предприятию. Затем первичные документы, отражающие передачу товара доверенному лицу, унич- тожаются (скрывается вся операция) либо подмениваются (указывается неполная реализация товаров), а соответствующие денежные средства в кассу не приходуются. Таким образом, в бухгалтерском учете не отражается факт реализации продукции, что приводит к занижению налогооблагаемой базы налогов, связанных с выручкой.

Похожим способом совершается уклонение от уплаты таможенных пошлин, НДС и акцизов при ввозе продукции на таможенную территорию Российской Федерации. Зачастую импортируемые товары перемещаются через таможенную границу России контрабандно либо за взятку работнику таможенных органов без уплаты таможенных пошлин и налогов. Однако в настоящее время при перепродаже ввозимого товара в накладных необходимо указывать номера грузовой таможенной декларации. Поэтому участниками внешнеэкономической деятельности крупная партия товара ввозится в полном соответствии с законодательством о налогах и сборах, а затем для реализации дробится на мелкие партии. Потом номер ГТД крупной партии, растаможенной по закону, указывается в накладных при реализации всех незаконно ввезенных товаров.

ɋɨɤɪɵɬɢɟ ɜɵɪɭɱɤɢ ɨɬ ɪɟɚɥɢɡɚɰɢɢ ɭ ɨɛɨɫɨɛɥɟɧɧɨɝɨ ɫɬɪɭɤɬɭɪɧɨɝɨ ɩɨɞɪɚɡɞɟɥɟɧɢɹ

Сущность данного способа заключается в том, что структурное подразделение юридического лица (филиал или представительство), являющееся самостоятельным плательщиком налогов, их не уплачивает. Выручка от реализации продукции, полученная структурным подразделением, не учитывается в сводной

99

бухгалтерской отчетности головной организации, что приводит к уклонению от уплаты налогов как по месту осуществления деятельности структурным подразделением, так и по месту регистрации головной организации.

ɉɪɨɜɟɞɟɧɢɟ ɜɡɚɢɦɨɡɚɱɟɬɨɜ ɛɟɡ ɨɬɪɚɠɟɧɢɹ ɩɨ ɫɱɟɬɚɦ ɪɟɚɥɢɡɚɰɢɢ

Взаимозачеты в бухгалтерском учете должны отражаться на счетах реализации. По кредиту счета показывается отпускная стоимость товара, по дебету — полная себестоимость и НДС к уплате. При совершении данного нарушения предприятиями осуществляется взаимная реализация товаров (работ, услуг), однако эти факты не находят отражения в учете, и происходит занижение налогооблагаемой базы. Для выявления фактов уклонения от уплаты налогов при проведении взаимозачетов оперативная информация подтверждается фактами встречных проверок на предприятиях-контрагентах.

Ɂɚɧɢɠɟɧɢɟ ɮɚɤɬɢɱɟɫɤɨɣ ɰɟɧɵ ɪɟɚɥɢɡɚɰɢɢ ɬɨɜɚɪɚ

Для уклонения от уплаты налогов в учетных документах умышленно указывается заниженная цена по сравнению с факти- ческой ценой реализации. Данное нарушение широко распространено в сфере розничной торговли при реализации товаров с лотков, лавок, киосков без ККМ. В том случае, когда преступление совершается в сравнительно малом объеме, разница в стоимости передается в виде черного нала. В ином случае покупателю направляются распорядительные письма с требованием осуществить платеж в обналичивающую фирму.

Ɂɚɧɢɠɟɧɢɟ ɨɛɴɟɦɨɜ ɪɟɚɥɢɡɚɰɢɢ ɜ ɧɚɬɭɪɚɥɶɧɨɦ ɜɵɪɚɠɟɧɢɢ

В бухгалтерском учете отражается реализация только части партии товара. Нарушение может сопровождаться наличием не- учтенной партии или подпольной деятельности. Условия формирования такого рода схем в значительной степени связаны с особенностями осуществления платежно-расчетных отношений, распространенностью взаимозачетов, бартерных сделок, вексельных расчетов.

Кроме того, широкие возможности для уклонения от уплаты налогов путем занижения фактической цены либо объемов реа-

100