Характеристика налоговых преступлений. Теория и практика. Монография

щика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки1.

В уголовно-правовой литературе уделялось внимание моменту окончания налоговых преступлений и характеристике конструкции составов налоговых преступлений исходя из описания признаков объективной стороны преступления.

По мнению ученых, налоговые преступления являются «продолжаемыми»2. Изученная нами правоприменительная практика убеждает в том, что налоговые преступления при доказанности умысла лица на продолжение преступления правильно квалифицировались как «продолжаемые». Возможность рассматривать их как «продолжаемые» позволяет и решение высшей судебной инстанции России3.

Представляется, что новая редакция налоговых статей не изменяет взгляда на момент окончания налоговых преступлений, который должен определяться исходя из установленного Налоговым кодексом РФ срока уплаты того или иного вида налога. То обстоятельство, что новая редакция не упоминает об ущербе, причиняемом уклонением, не влияет на понимание момента совершения преступления. Налоговое законодательство РФ, постановления Конституционного Суда РФ, сложившаяся судебная практика не дают оснований к пересмотру взглядов на момент окончания налоговых преступлений. Кроме того, в приме- чаниях налоговых статей говорится о сумме неуплаченных налогов, т.е. о непоступлении их в бюджеты различных уровней4.

1Это обстоятельство, по мнению Д.И. Митюшева, ограничивает также и срок давности привлечения виновного лица четырьмя годами независимо от наличия отягчающих обстоятельств совершения преступления. См.: Митюшев Д.И. Налоговые преступления (спорные вопросы ответственности): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Красноярск, 2002. С. 7.

2Ñì.: Ларичев В.Д. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. 1997. ¹ 6. С. 8; Кучеров И.И. Налоговые преступления. С. 71; Тюнин В.И. О «длящихся» и «продолжаемых» преступлениях в сфере экономической деятельности // Журнал российского права. 2001. ¹ 1.

3Ñì.: Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. ¹ 9. С. 4.

4Несмотря на изменения редакции статей о налоговых преступлениях, считаем, что эти преступления причиняют ущерб бюджетной (финансовой) системе государства. На таком подходе была основана сложившаяся система возмещения причиненного налоговыми преступлениями ущерба. См. об этом: ßíè Ï.Ñ. Причиняет ли налоговое преступление ущерб // Актуальные проблемы юриди- ческой ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения: Материалы второй науч.-практ. конференции. Ярославль, 2002. С. 20—21.

51

С исключением из примечания ст. 198 УК РФ условий освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления потерял свою актуальность вопрос о соблюдении или несоблюдении всех признаков освобождения, предусмотренных ст. 75 УК РФ. Общие требования о соблюдении условий освобождения от уголовной ответственности в настоящее время распространяются на преступления небольшой и средней тяжести, т.е. на все «налоговые» преступления, за исключением предусмотренных ч. 2. ст. 199 и ч. 2 ст. 199.1 УК РФ.

Новые редакции ст. 198 и 199 УК РФ не дают серьезных оснований для изменения сложившихся взглядов на субъективную сторону è субъекты1 рассматриваемых преступлений. Все без исключения налоговые преступления совершаются с прямым умыслом, тщательно планируются, что, на наш взгляд, свидетельствует об их значительной общественной опасности. Следует отметить то обстоятельство, что название ст. 198 УК РФ несколько изменилось — речь идет об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, а не физическим лицом. Такое название могло бы дать некоторые основания полагать, что ответственность могут нести не только налогоплательщики, íî è èíûå ëèöà (налоговые агенты и лица, выступающие от имени налоговых агентов и выполняющие их обязанности), однако включение в гл. 22 УК РФ ст. 199.1 опровергает возможность применения ст. 198 УК РФ в отношении лиц иных.

Таблица 2.1

Краткая уголовно-правовая характеристика преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ

1 О том, что расширяется круг лиц, подпадающих под действие ст. 198 УК РФ, из числа являющихся физическими лицами, обязанными уплачивать налоги, уже отмечалось в начале статьи.

52

тельщика (иностранного лица) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Пункт 3 этой же статьи устанавливает обязанность налогового агента (арендатора) исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить соответствующую сумму налога. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. В зависимости от особенностей отношений, возникающих в связи с налогообложением, и их участников роль налоговых агентов могут выполнять органы, организации или индивидуальные предприниматели (ст. 161 НК РФ), представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов (ст. 226 НК РФ) и другие.

Обязательным условием уголовной ответственности за преступление является личный интерес налогового агента1. Это оценочное понятие не раскрывается, хотя встречается в ряде статей УК РФ. Прежде всего, личный интерес ассоциируется с корыстными устремлениями, желанием обогатиться за счет неуплаченных налогов. Личный интерес организации может быть связан со стремлением улучшить ее финансовое положение2.

Правоприменительная практика сталкивалась с серьезными трудностями при квалификации действий налоговых агентов, содействовавших уклонению налогоплательщиков от уплаты налогов. Если организация, являющаяся налоговым агентом, ис- числяла и удерживала со своих работников налог на доходы физического лица, но не перечисляла его в бюджет, ответственность за это могла наступить лишь по ст. 123 НК РФ независимо от величины суммы неуплаченного налога.

Практика привлечения к уголовной ответственности по делам такой категории была противоречивой. Так, некто Б., являясь генеральным директором ООО «Коралл», заключил с организацией договор купли-продажи, согласно которому поставлял

1Ñì.: Тюнин В.И. Налоговые преступления в Уголовном кодексе Российской Федерации.

2Сохраняет свое значение руководящее разъяснение Пленума Верховного Суда

СССР от 30 марта 1990 г. «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге». См: Сборник постановлений пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. М., 1997. С. 335—336.

54

ткани и фурнитуру в магазин тканей ООО «Коралл». Прекращая уголовное дело в отношении Б. по п. 2 ст. 5 УПК РСФСР, следователь налоговой полиции указал, что удержание налога следовало производить у источника выплат дохода1. Уголовное дело в отношении лица, которое должно было удержать налог, прекращено, поскольку в ст. 198 УК РФ речь идет об ответственности налогоплательщика, а не налогового агента2.

Âпрошлом сложилась практика привлечения к уголовной ответственности по ст. 201 УК РФ лиц, наделенных управленче- скими функциями3. С декабря 2003 г. все подобные случаи квалифицируются по ст. 199.1 УК РФ. Состав преступления, предусмотренный ст. 199.1 УК РФ, является специальным по отношению к составу преступления, предусмотренному ст. 201 УК РФ. Деяния, совершаемые налогоплательщиками, если они прямо не подпадают под действие ст. 198 или 199 УК РФ, должны квалифицироваться, при наличии к тому оснований, как соучастие в преступлении, предусмотренном ст. 199.1 УК РФ.

Второй правовой новеллой, вступившей в действие с 1 января 2004 г., стала статья, предусматривающая уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК) 4.

Преступление посягает на порядок уплаты налогов и сборов

èна отношения, обеспечивающие процедуру взыскания недоимок по налогам и сборам.

Âстатье 45 НК РФ сказано, что взыскание налога производится за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, и за счет иного имущества. Особенности принуди-

1См.: Архив Управления ФСНП по г. СПб.; Козлов С.В. Уголовно-правовая охрана налоговой системы РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2000. С. 22.

2Точка зрения, высказанная А.Р. Сиюховым о том, что ответственность лиц, которые выполняют роль налоговых агентов, возможна по ст. 165 УК, представляется ошибочной, поскольку государство или его субъект не являются ни собственниками, ни владельцами денежных средств, перечисляемых в виде налога до их поступления в бюджет соответствующего уровня. См.: Сиюхов А.Р. Налоговые преступления: проблемы квалификации (по материалам Краснодарского края и Республики Адыгея): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Краснодар, 2000. С. 20.

3Ñì.: Макаров Ю. Квалификация налоговых и связанных с ними преступлений // Законность. 2003. ¹ 8. С. 41—42.

4Ñì.: Зрелов А.П., Краснов М.В. Óêàç. ñî÷.

55

тельного исполнения обязанности по уплате налога предусмотрены в ст. 46, 47 и 48 НК РФ.

Таблица 2.3

Краткая уголовно-правовая характеристика преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ

Предметом преступления, предусмотренного в ст. 199.2 УК РФ, являются денежные средства или иное имущество, на которые обращается взыскание (взыскание не может быть обращено на имущество физического лица, перечисленное в ст. 446 ГПК РФ). Взыскиваемые денежные средства или иное имущество обеспе- чивают уплату недоимки, т.е. суммы налогов или сборов, не уплаченных в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В тексте ст. 199.2 УК РФ нет указания на взыскание пени, хотя в статьях Налогового кодекса говорится о возможности принудительного взыскания суммы пени наряду с основной суммой недоимки. По-видимому, с точки зрения законодателя, сумма пени не должна приниматься в расчет и увеличивать сумму недоимки при расчете величины сокрытых денежных средств или иного имущества1.

Текст диспозиции ст. 199.2 УК РФ имеет определенное сходство с диспозицией ст. 162.2 УК РСФСР 1960 г., поскольку в ней используется термин «сокрытие». Однако этим сходство преступлений и ограничивается. В ст. 199.2 УК РФ законодатель

1 Ñì.: Тюнин В.И. Налоговые преступления в Уголовном кодексе Российской Федерации.

56

имеет в виду действия, направленные на изъятие денежных средств (имущества) в крупном размере, принадлежащих организации или индивидуальному предпринимателю, из оборота, сокрытие их в целях неисполнения обязанности по уплате налога. Такие действия препятствуют взысканию денежных средств налогоплательщика, находящихся в банке, и иного имущества налогоплательщика. Термин «сокрытие», характеризующий объективную сторону преступления, означает, что денежные средства (имущество) скрываются от уполномоченных органов.

Причины образования задолженности могут быть различными: от способов, направленных на уклонение от уплаты налога (налогов), до «простой» неуплаты правильно рассчитанных и начисленных налогов, но не уплаченных в срок по различным причинам. Преступление совершается в период после наступления срока уплаты налогов и (или) сборов и до момента установления факта сокрытия налоговыми органами или службой судебных приставов денежных средств или иного имущества. Повидимому, началу совершения преступления должно предшествовать получение налогоплательщиком письменного извещения о неуплаченной сумме налога и других существенных обстоятельствах погашения недоимки (ст. 69 НК РФ).

Таблица 2.4

Краткая уголовно-правовая характеристика преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ

Уголовно-правовая характеристика как общий элемент криминалистической характеристики налоговых преступлений в отличие

57

от типичных элементов криминалистической характеристики является органической и обязательной частью общего понимания преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, и не носит вспомогательного, специфического характера, облегчающего решение задач криминалистической деятельности1.

2.2. Ʉɪɢɦɢɧɨɥɨɝɢɱɟɫɤɚɹ ɯɚɪɚɤɬɟɪɢɫɬɢɤɚ ɧɚɥɨɝɨɜɨɣ ɩɪɟɫɬɭɩɧɨɫɬɢ

На основе выводов, содержащихся в предыдущих разделах работы, можно сделать заключение, что налоговая преступность, налоговые преступления должны рассматриваться не как исключительно уголовно-правовое явления, а более широко — как социальный феномен, как неотъемлемая сторона общественной жизни, и только поэтому налоговая преступность как социальное явление сможет полно раскрыться в ходе криминологиче- ской характеристики. В этой связи нельзя исключать криминологическую характеристику налоговой преступности из числа элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений.

Криминологическая характеристика — это «совокупность данных (достаточная информация) об определенном виде (группе) преступлений либо конкретном особо опасном деянии, используемых для их предупреждения»2; ими могут быть: система действий по подготовке, совершению и сокрытию преступлений, свойства личности связанные с обстоятельствами преступного посягательства3.

Сущностью криминологической характеристики является всестороннее и полное понимание такого социального явления, как преступность, что выступает необходимым условием успешного контроля данного явления и залогом эффективной деятельности по противодействию налоговой преступности.

Как мы уже отмечали, налоговые преступления, направленные на ослабление государственной власти в сфере налогообложения, чаще всего сопряжены с совершением этим же лицом

1Ñì.: Яблоков Н.П. Криминалистика. М.: НОРМА — ИНФРА-М, 2000. С. 14.

2Криминология: Учебник / Под ред. акад. В.Н. Кудрявцева, проф. В.Е. Эминова. М.: Юрист, 1995. С. 211.

3Ñì.: Зуйков Г.Г. Использование данных о способе совершения преступления в деятельности органов охраны общественного порядка по предотвращению преступлений // Труды ВШ МВД СССР. М., 1968. ¹ 2. С. 63.

58

иных, сопутствующих налоговым преступлений, которые квалифицируются по различным статьям УК РФ.

Глава 22 УК РФ и другие разделы уголовного закона содержат составы преступлений, которые в той или иной форме связаны со ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. Эти деяния либо предваряют факт налогового преступления, совершаются в процессе осуществления преступного замысла уклониться от уплаты налогов (ст. 159, 171, 324, 325, 327 УК РФ), либо посягают на интересы государственной (муниципальной) службы (ст. 285, 290, 292 УК РФ).

Так, в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. ¹ 8 указано, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ. Кроме того, в данном постановлении разъясняется, что действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином или с организации и действующих при этом из корыстной или иной личной заинтересованности, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, т.е. по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 198 УК РФ или ст. 199 УК РФ и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК РФ)1.

Данные факты подтверждают высказывания практических работников2 и ученых1.

1Ñì.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. ¹ 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Российская газета. 1997. 19 июля.

2Ñì.: Солтаганов В.Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра. М.: АНО «Издательский дом НП»: Издательский дом «Дашков и К°», 2000. С. 21—25; Амазов С.Н. Налоговая полиция: создать и действовать (воспоминания первого Директора Налоговой полиции). М.: Вече, 2000. С. 160—354.

59

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговые преступления в «чистом виде», т.е. когда деяния виновных квалифицируются только по «налоговым» статьям УК РФ, существуют редко. В большинстве же случаев в действиях нарушителей налогового законодательства содержатся признаки иных, например экономических, преступлений.

В целях полного и комплексного криминологического исследования налоговой преступности в состав ее криминологической характеристики следует включать блок данных, характеризующих преступные деяния, сопряженные с налоговыми преступлениями: состояние, динамику, детерминанты и т.п. То есть криминологическая характеристика налоговой преступности должна вклю- чать анализ экономической, служебной и других видов преступности, если они обусловливают нарушения налогового законодательства.

Таким образом, если говорить о структуре криминологиче- ской характеристики налоговой преступности, то с нормативной точки зрения (уголовно-правовой, административно-правовой) она представлена тремя группами взаимосвязанных (сопряженных) преступлений (правонарушений):

ξсобственно налоговые преступления (ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ);

ξпреступления, которые либо предваряют нарушение налогового законодательства, либо имеют место в процессе реализации преступного умысла на уклонение от уплаты налогов, в том числе вопреки интересам государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 159, 171, 285, 290, 292, 324, 325, 327 УК РФ);

ξналоговые правонарушения, имеющие общие, но не тождественные признаки с налоговыми преступлениями (ст. 15.5, 15.6, 15.8, 15.9, 15.11 КоАП России, ст. 119, 120, 122, 123,

125, 133, 134, 135 ÍÊ ÐÔ).

В настоящее время отечественная криминология располагает определенным материалом по вопросам, касающимся криминологической характеристики налоговых преступлений, личности налогового преступника, причин и условий совершения подобных и им сопутствующих преступлений, поскольку новизна этих вопросов обусловила их изучение. Вместе с тем в большинстве

1 Ñì.: Ларичев В.Д., Решетник Н.С. Налоговые преступления и правонарушения: Кто и как их выявляет и предупреждает. М.: ЮрИнфоР, 1998. С. 15—28.

60