Криминалистические основы анализа документированной информации в уголовном судопроизводстве. Монография

— в логических противоречиях содержания документированной информации одвижениитоварно-материальных ценностей и денежных средств как между собой, так и с объективной реальностью (идеальный подлог).

Полагаем, что количественное выражение следов и область охвата ими документированной информации в основном определяется видом преступления. Например, при хищении денежных средств по поддельному векселю документальная следовая картина выражена в единичнообособленном документе — поддельном векселе. В случае незаконного получения кредита — в совокупности взаимосвязанных подложных документов (например, документов, удостоверяющих личность, подтверждающих финансовое состояние, трудовую занятость и пр.). При незаконной предпринимательской деятельности следами уголовно наказуемого деяния выступает вся хозяйственная (финансовая) и налоговая отчетность, отражающая движение товарно-материальных ценностей под видом законной деятельности, но в целом квалифицируемой как преступление. Итак, следовая картина преступления может быть отражена

втрех группах информационных материалов:

1)в отдельном документе;

2)в нескольких взаимосвязанных источниках документированной информации;

3)во всей документации и иных информационных материалах, содержащих сведения о незаконной деятельности юридического или физического лица.

Сказанноепозволяет сделатьвывод,что документированнаяинформация о деятельности экономического субъекта рассматривается с двух сторон. Во-первых, как часть системы учета хозяйственных (финансовых)операций,вкоторойотраженыдокументальныеследыпротивоправного деяния. В данном случае преступное событие, имея свои временныерамки, фиксируетсялишьвотдельных источникахдокументированной информации. Соответственно это приводит к искажению системы бухгалтерского учета экономического субъекта в определенной части. Эта часть определяется видом преступления, предметом преступного посягательства, способом его совершения и действиями по сокрытию наступившегорезультата. Учетная документация, содержащая искаженные экономические показатели деятельности хозяйствующего субъекта, является непосредственным предметом-носителем следов преступной деятельности, которые могут иметь материальное и идеальное выраже- ние.Во-вторых,каквсясистемаучетахозяйственных (финансовых)опе-

81

раций, совершаемых экономическим субъектом под видом законной деятельности. Такого рода документированная экономическая информация может содержать признаки ряда преступлений, например, незаконного предпринимательства, незаконной банковской деятельности, преднамеренного или фиктивного банкротства и т. д.

Активныенаучныеизыскания юристовиспециалистоввнашейстране во второй половине XX столетия в области учета, направленные на борьбус латентными хищениями социалистическогоимущества, позволили В. Г. Танасевичув 1978 г. сформировать три группы способов анализа содержания бухгалтерской отчетности:

1)анализ содержания отдельного бухгалтерского (финансового) документа;

2)анализ содержания совокупности документов, отражающих одну

иту же или взаимосвязанные хозяйственные (финансовые) операции;

3)анализ содержания учетных данных, отражающих движение однородных товарно-материальных ценностей39.

ПредложенныеВ. Г. Танасевичемгруппыспособованализадокументации стали фундаментальными для судебной бухгалтерии и криминалистики и получили широкую популярность в современной практической деятельности и учебной литературе40.

Вцеломподдерживая данную идею, высказанную специалистами в области судебнойбухгалтерии, заметим,что, сточкизрения криминалистики, взгляд В. Г. Танасевича на виды анализируемых источников несколько узок. Он ведет речь только о документах бухгалтерского (финансового) учета. В то время как развитие рыночных отношений в стране привело к расширению круга участников экономической деятельности, среди которых не только бюджетные предприятия и учреждения, но

икоммерческие и некоммерческие организации, а также индивидуальныепредприниматели. Поэтомувнешнийконтроль задеятельностьюэкономического субъекта со стороны правоохранительных органов должен включать не только проверку законности хозяйственной деятельности, но в первую очередь анализ организационно-правовой документации, подтверждающей юридической статус субъекта ответственности. Таким об-

39Танасевич В. Г. Некоторые проблемы активизации деятельности по выявлению латентных хищений социалистического имущества // Выявление скрытых хищений средствами экономического анализа, а также путем совершенствования деятельности контрольно-ревизионных аппаратов : сб. науч. тр. М., 1978. С. 16–17.

40См., напр.: Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия : учебник для бакалавров : электрон. копия. 4-е изд., перераб. и доп. М., 2012.

82

разом, с криминалистической точки зрения, предлагаем выделять следующий кругспособов и приемов анализадокументированных источников, свидетельствующих об организационно-правовом статусе экономического субъекта и его хозяйственной (финансовой) деятельности:

1)отдельногодокумента (юридического, распорядительного, хозяйственного или финансового);

2)совокупности документов, отражающих однуи ту жеили взаимосвязанные хозяйственные(финансовые) операции;

3)учетных данных, отражающих движение однородных товарноматериальных ценностей.

Обзор судебно-следственной практики позволил нам выделить следующие группы источников документированной информации, подвергающихся криминалистическому анализуна этапе проверки сообщения

опреступлении и в рамках раскрытия и расследования преступлений в сфере экономики:

— документы, на основании которых осуществляется деятельность экономического субъекта (устав, документы о регистрации, протоколы заседаний органов управления и т. п.). Юридическая документация позволяет установить легитимность самого существования организацион- но-правовой формы экономического субъекта, законность совершения ими хозяйственных (финансовых) операций, что не может не служить основой для общего экономико-правового анализа деятельности хозяйствующего субъекта. Анализ юридической документации является отправной точкой в исследовании экономических показателей деятельности хозяйствующего субъекта;

— документы, регламентирующие трудовую дисциплину предприятия и организации;

— документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта, внутрифирменные инструкции, а также планы, сметы и т. п. В условиях реформирования бухгалтерского и налогового учета, перехода во внебюджетных организациях на свободную форму отчетных документов криминалистическомуанализуследует подвергатьдокументы, утверждающие их форму;

— данные статистической и бухгалтерской отчетности, а также материалы внутреннего аудита;

— контракты, договоры;

— налоговая документация (отчетно-расчетная и сопутствующая документация, учетно-налоговые регистры, извещения, книга расходов и доходов и т. п.);

83

—материалы налоговых проверок, а также судебных исков;

—аудиторские и экспертные заключения;

—недоброкачественная бухгалтерская (финансовая) и налоговая отчетность;

—иныеинформационныематериалы,свидетельствующиеодеятельности экономического субъекта. К иным информационным материалам полагаем целесообразным отнести: черновые записи о хозяйственных или финансовых операциях, полученные в ходе осмотров, обысков, выемок; служебную переписку посредством информационно-телекомму- никационных сетей связи (например, Интернет); протоколы допросов участников уголовного судопроизводства, в которых содержатся показания об обстоятельствах совершения операций с товарно-материальны- ми ценностями и их отражении в бухгалтерской или налоговой отчетности; заключения различных судебных экспертиз (экономических, криминалистических, компьютерных и пр.).

По уголовному делу иные информационные материалы, содержащие фактические экономическиеданные, служат исходным материалом для выдвижения розыскных и следственных версий, планирования хода раскрытия и расследования преступления, определения экспертных задач, а также являются дополнительным объектом экспертных исследований. В частности, особое значение им придается при проведении су- дебно-экономических экспертиз41.

Криминалистический анализ выделенной документированной информации позволяет получить следующий круг сведений об (о):

—организационно-правовой форме деятельности экономического субъекта;

—персональном составе учредителей, руководителей и материаль- но-ответственных лиц экономического субъекта;

—организационно-штатном устройстве экономического субъекта;

—своевременности составления юридических и экономических документов;

—полноте и достоверности отражения в первичных учетных документах,регистрах учета(бухгалтерскогоиналогового), отчетности(бухгалтерской и налоговой) хозяйственных операций, имущества и обязательств экономического субъекта;

—соответствии действий экономических субъектов по отражению имущества организаций, их обязательств и хозяйственных операций в учете (бухгалтерском и налоговом) требованиям законодательства;

41 Мусин Э. Ф., Ефимов С. В., Савченко В. Г. Указ. соч. С. 23.

84

—способах искажения сведений в учетной документации;

—показателях хозяйственной (финансовой) деятельности, в том числе по отдельным операциям, совокупности экономических однородных операций, всей хозяйственной (финансовой) деятельности за определенный период;

—фактах уклонения от уплаты налогов и сборов в бюджет;

—суммах налогов и сборов, подлежащих исчислению и уплате в бюджет экономическим субъектом;

—суммах налогов и сборов, не исчисленных экономическим субъектом;

—том, как и кем осуществлялся хозяйственный (финансовый) контроль;

—общей сумме материального ущерба, причиненного хозяйствующему субъекту злоупотреблениями, хищениями;

—персональной ответственности должностных и материально-от- ветственных лиц за присвоение,растратутоварно-материальныхценно- стей и денежных средств и др.

Вомногих научныхработах,гдерассматривается бухгалтерская(финансовая) документация,пристальноевниманиеуделяетсяопределению доброкачественности анализируемых источников документированной информации42. Доброкачественным первичным документом признается информационный материал, отвечающий четырем главным требованиям, вытекающим из Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»43 (далее — Закон о бухгалтерском учете). Первое требование — надлежащий порядок оформления документов, который выражается в том, что в первичных документах должны быть отражены все необходимые сведения, позволяющиеточноустановить содержаниеиусловия совершенияопераций,т. е. должныбыть заполненывсе реквизиты,предусмотренныеформой документов. Второетребование — своевременность составления первичных документов, т. е. первичные учетныедокументы должны бытьсоставлены вмомент совершения операции, в исключительных случаях — непосредственно послеее окончания. Третье требование — законность хозяйственной операции, отражаемой в документе. Четвертое требование — действительность, т. е. достоверность содержащихся в документе данных. Например, наличие ис-

42Голубятников С. П., Леханова Е. С. Указ. соч. С. 55–60 ; Долматова И. В.,

Думан О. А. Судебная бухгалтерия : учеб. пособие. 2-е изд. М., 2012. С. 55 ; и др.

43Рос. газета. 2011. 9 дек.

85

правлений в первичной документации подтверждается подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений.

С. П. Голубятников и Е. С. Леханова отмечают, что «первичные документы, отвечающие всем предусмотренным требованиям, признаются доброкачественными,могут быть приняты кучетуииспользоваться в процессе доказывания поуголовномуделу в качествеписьменных доказательств. Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных требований, являются недоброкачественными»44. Отсюда неясно, можно ли в качестве доказательств использовать недоброкачественные документы. Поднедоброкачественными документами ученымипонимаются: неправильно оформленные документы (при составлении этих документов использовались бланки неустановленной формы, нарушался способ их заполнения (ручкой или машинный), в них были не заполнены или заполнены неправильнонеобходимые реквизиты, а такжесодержатся лишние, не требуемые в данном случае сведения); отражающие незаконные по своему содержанию операции; не соответствующие содержанию хозяйственной операции(отражающиефактически невыполнявшиесяхозяйственныеоперации;операции,выполнявшиесянев полном объеме; документы, содержащие ложные сведения об отдельных сторонах действительно совершенных хозяйственных операций: дате совершения, наименовании конкретных ценностей, которые были отпущены, сведениях о сумме операции и т. д.)45.

В соответствии со ст. 74 УПК РФ доказательствами по уголовному делумогут быть признаны любые сведения, на основекоторых суд, прокурор, следователь, дознаватель устанавливают наличие или отсутствие обстоятельств, подлежащих доказыванию при производстве по уголовному делу, а также иных обстоятельств, имеющих значение для уголовного дела. Из чего следует, что если недоброкачественные документы послужилисредством обнаруженияпреступленияи установленияобстоятельств уголовного дела, то в соответствии со ст. 81 УПК РФ такие информационныематериалы следует относить квидувещественных доказательств. Таким образом, в качестве доказательств в уголовном судопроизводстве используются не только доброкачественные документы, но и информационные материалы, имеющие недоброкачественные характеристики с точки зрения бухгалтерского учета, содержащие криминалистически значимую информацию по уголовному делу. Этот

44Голубятников С. П., Леханова Е. С. Указ. соч. С. 58–59.

45Там же. С. 59–60.

86

момент отмечают и С. П. Голубятников с Е. С. Лехановой, указывая, что недоброкачественныеинформационныематериалы всеже«используются

всудебной бухгалтерии(входятвпонятиесудебно-бухгалтерскойинфор- мации),однакопринципыихиспользованиязависятот того,какоеименно требование нарушено»46.

Полагаем, что о качественных характеристиках бухгалтерских (финансовых) документов уместновести речьтолькопри их отборедля криминалистического анализа в целях достоверного установления события преступления в действиях хозяйствующегосубъекта и дачи им правильной уголовно-правовой оценки, что подтверждается методиками судеб- ныхналоговыхифинансово-аналитическихэкспертиз, требующихпредставления на исследование только доброкачественной документальной информации.

Таким образом, деление бухгалтерской (финансовой) и налоговой документациинадоброкачественнуюинедоброкачественнуюсущественно при ее экспертном исследовании для выявления признаков, имеющих уголовно-правовое значение. С точки зрения уголовно-процессу- ального права и криминалистической науки, любые документы и иные информационные материалы, содержащие прямые и косвенные сведения о преступной деятельности, потенциально могут быть использованы в качестве объектов анализа и извлечения доказательственной информации по уголовному делу.

Способы и приемы криминалистическогоанализа организационнораспорядительнойи бухгалтерской (финансовой) документациизависят от сложности механизма преступной деятельности и круга объектов,

вкоторых отразились документальные следы преступления. Наиболее проста для криминалистического анализа ситуация, когда документальные следы преступления отразились в единичном документе.

Для анализа содержания отдельного документа широкую популярность в научных источниках, как правило, по судебной бухгалтерии, получили следующие способы:формальнаяпроверка; нормативнаяпроверка; арифметическая проверка47. Следует заметить, что данные спо-

46Там же. С. 59.

47См., напр.: Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия : учеб.-практ. пособие. С. 117 ; Судебно-бухгалтерская экспертиза : учеб. пособие для студентов вузов / Е. Р. Россинская [и др.] ;подред. Е. Р. Россинской,Н. Д. Эриашвили. М.,2007. С. 89– 91 ; Еремин С. Г. Теоретически и практические проблемы использования специальных бухгалтерских познаний по делам о преступлениях в сфере экономики : автореф. дис. … д-ра юрид. наук. Волгоград, 2007. С. 26 ; Шапиро Л. Г. Процессуаль-

87

собы анализа используются и при проведении судебно-экономических экспертиз48.

Формальная проверка состоит в изучении состава реквизитов документа, использованного для учетного процесса. В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование; 2) дата составления; 3) наименованиеэкономическогосубъекта, составившегодокумент;4) содержаниефакта хозяйственнойжизни;5) величинанатуральногои(или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших)сделку, операциюиответственного(ответственных) заправильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; 7) подпись должностного лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильностьееоформления, суказаниемихфамилий иинициаловлибо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

К формальной проверке многие ученые и практики относят процедуру установления соответствия документа формулярам, определенным законом49.Вусловияхсовершенствованиязаконодательстваохозяйственной и налоговой отчетности, а также развития электронного документооборота меняются подходы государства к унификации внешних признаков документации,используемой экономическим субъектомдля ведения отчетности. В свете Закона о бухгалтерском учете руководитель организации негосударственного сектора вправе по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, утверждать формы первичных учетных документов. С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичныхучетных документах»,содержащиесяв альбомахунифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставатьсяформы документов,используемыхвкачествепервичныхучет-

ные и криминалистические аспекты использования специальных знаний при расследовании преступлений в сфере экономической деятельности. М., 2007.

С. 92–94 ; и др.

48Мусин Э. Ф., Ефимов С. В., Савченко В. Г. Указ. соч. С. 29–30.

49Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия : учеб.-практ. пособие. С. 118 ; Бочко-

ва Л. И., Новак О. Э., Савинов С. В. Указ. соч. С. 26 ; и др.

88

ных документов, установленныеуполномоченными органамив соответствии ина основании других федеральных законов (например, кассовые документы)50.

Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации предусмотрено применение следующих унифицированных форм кассовых документов:

—приходных и расходных кассовых ордеров;

—кассовой книги;

—книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств;

—расчетно-платежных и платежных ведомостей51.

Кроме того, Закон о бухгалтерском учете допускает составление экономическим субъектом первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа,подписанногоэлектроннойподписью.Поэтомуприформальной проверке учетных документов, составленных в виде электронных документов, следует проверять наличие и подлинность электронной подписи.

Входе формальной проверки обращается внимание на содержание

ихарактеристики переменной части реквизитов документа:

—отсутствие некоторых необходимых реквизитов;

—наличие сомнительных реквизитов, свидетельствующих о материальном подлоге (подчистка, исполнение при помощи копировальномножительной техники)52;

—наличиеизлишних реквизитовв документе. Такой способмаскировки подлога избирается, как правило, для придания документу большей иллюзорной достоверности и юридической силы;

—противоречия между реквизитами документа. Могут выражаться, например, в несоответствии названия юридического лица в отдельных реквизитах документа;

—несоответствие документов реальной обстановке их составления

иусловиям использования и хранения (чистые, немятые и др.).

50О вступлениив силус1 января2013 г.Федеральногозаконаот6 декабря 2011 г.

№402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс] : информация Минфина России № ПЗ-10/2012. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

51Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации : утв. Банком России 12 октября 2011 г. № 373-П // Вестник Банка России. 2011. № 66.

52Подробнее см.: Першин А. Н. Теория и практика криминалистического исследования защищенной полиграфической продукции : монография. М., 2013. 168 с.

89

Нормативный способ анализа направлен на изучение отдельного документа с точки зрения соответствия его содержания правилам, установленным законами,нормативными актами, инструкциями,ГОСТами, ОСТами, ТУ, нормами расхода сырья, расценками и т. д. Нормативная проверка документа проводится для ответа на вопрос о соответствии порядка отражения фактов хозяйственной (финансовой) деятельности, примененного хозяйствующим субъектом, правилам налогового и бухгалтерского учета.

Арифметический анализ состоит в определении правильности произведенных в документе подсчетов итоговых показателей. С помощью данногоприема можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Проверка осуществляется путем пересчета значений количественных, натуральных или стоимостных показателей какпогоризонтальным строчкам, так и повертикальным столбцам документа. Прием позволяет установить правильность вычисления процентов, умножения количественных показателей на целостные и т. п.

С помощью арифметического анализа могут быть выявлены следующие подлоги в отчетной документации:

—завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным и вертикальным строчкам (интеллектуальный подлог);

—последующие изменения (подчистка, дописка и пр.) содержания значений показателей как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и столбцах (материальный подлог).

Применение арифметического анализа не требует от работников правоохранительных органов специальных экономических знаний для технической (счетной) работы с документами. Вместе с тем следует согласиться сЕ. С. Дубровинымосуществовании определенной специфики использования названного способа анализа. В частности, он отметил, чтоона связана, во-первых, сиспользованием процентов, индексов, нормативов;во-вторых,ссуществующимиврядеслучаев правиламивыведения итоговых сумм (рубежных, нарастающим итогом и т. д.) в сводных, накопительных и иных документах53.

Арифметический способ анализа отдельного документа претерпевает ряд изменений. Еще в 1978 г. О. Э. Сокольский указал, что «в связи

смеханизацией учета существенноменяются методыпроведения исследований. Механизированная обработка учетной информации на основе

53 Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия : учеб.-практ. пособие. С. 120–121.

90