Криминалистические основы анализа документированной информации в уголовном судопроизводстве. Монография

комплексногоиспользованияэлектронных и перфорационныхвычислительных машин вносит существенные изменения в методику счетных проверок. Отпадает необходимость производить арифметическую проверку отчетных таблиц, учетных регистров и документов»54. В современных условиях компьютери бухгалтерскоепрограммноеобеспечение являются стандартным рабочим инструментарием деятельности лица, осуществляющего бухгалтерский(финансовый) учет на предприятиях и организациях. Поэтому допустить умышленно какие-либо нарушения в содержании значений показателей в заполняемых электронных формах документов из-за вычислительных процессов бывает крайне затруднительно или невозможно.

Кроме формальной, нормативной и арифметической проверок в ходе анализа отдельного учетного документа некоторыми учеными предлагаетсяиспользовать способлогической проверки55, который заключается в изучении информационной сущности документа и его формы, проверке полномочий лиц, подписавших документ, сопоставлении даты оформления документа с реальными временными условиями совершения финансово-хозяйственной операции и пр. В ходе логического анализа может быть выявлено необычное сочетание реквизитов документа либо противоречиеснормальной хозяйственной (финансовой) деятельностью экономического субъекта вообще или отдельно взятой хозяйственной операции в частности. При этом следует подчеркнуть, что установление логических противоречий обусловлено квалификацией проверяющего документацию лица и профессиональной его мотивацией.

Таким образом, рассмотренные способы криминалистическогоанализа отдельного документа путем формальной, нормативной, арифметической и логической проверки в силу своей простоты нетребуют фундаментальных экономических знаний и поэтому являются доступными для применения не только специалистами и экспертами, но и оперативными работниками, дознавателями и следователями. Результативность их применения зависит от знания видов документов, входящих в состав

54Сокольский О. Э. Использование в работе прокурора, следователя, органов дознания ревизий и проверок хозяйственной деятельности в целях выявления хищений // Выявление скрытых хищений средствами экономического анализа, а также путем совершенствования деятельности контрольно-ревизионных аппаратов : сб.

науч. тр. М., 1978. С. 202–203.

55Бочкова Л. И., Новак О. Э., Савинов С. В. Указ. соч. С. 91.

91

организационно-распорядительной и отчетной документации экономического субъекта, порядка их заполнения; осведомленности о способах преступной деятельности в хозяйственной (финансовой) сфере и их отражения в учетных документах.

Болеесложной для анализа содержаниядокументированной информации является ситуация, когда следы преступной хозяйственной (финансовой) деятельности тщательно маскируются и поисследованию отдельно взятого документа их выявить не удается. В этом случае для установления подлогов в документах и иных информационных материалах,отражающиходнуитужеили взаимосвязанныехозяйственные(финансовые) операции, необходим криминалистический подход с более углубленными знаниями о порядке формирования отчетной документации в деятельности хозяйствующего субъекта, способах совершения преступления в экономической сфере. Благодаря этим знаниям задача по выявлению признаков преступления в экономической сфере, отобразившихся в нескольких взаимосвязанных бухгалтерских (финансовых) или налоговых документах разрешается с помощью следующих способов: 1) встречной проверкой документов и 2) взаимным контролем документов56. В основе таких способов анализа документов заложен принцип, провозглашенный Законом о бухгалтерском учете о ведении бухгалтерского учета посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета (ст. 10).

Сущность встречной проверки заключается в сверке тождественности содержания хозяйственнойилифинансовой операции вдвух иболее экземпляраходногои тогожедокумента. Оданном способеанализабухгалтерской (финансовой) отчетности как способе вскрытия замаскированных хищений упоминал В. Г. Танасевич в 1978 г.57 Анализ отчетности экономическогосубъекта при помощи встречной проверки частоприносит положительные результаты, поскольку большинство первичных бухгалтерскихдокументовоформляются вдвухиболееэкземплярах.При совершении внутренних хозяйственных операций они попадают в разные подразделения одного предприятия, а при внешних операциях — в разные организации. С развитием электронных форм ведения бухгалтерского учета традиция использования аналоговых носителей первичной экономической информации еще сохраняется.

56Там же.

57Танасевич В. Г. Указ. соч. С. 17.

92

Многолетняя практика применения анализа документов способом встречной проверки показала, что он целесообразен только в двух ситуациях:

1)когда в ходе преступления уничтожен только экземпляр документа, находившийся у лиц, его совершающих;

2)когда в результате совершения преступления появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа, и эти экземпляры сохранились58.

Е. С. Дубоносовымотмечено, чтоуспех применения встречнойпроверки документов зависит от следующих обстоятельств:

а) знания графика документооборота — сколько экземпляров того или иного документа составляется, кто его оформляет, проверяет, обрабатывает, дает разрешение на проведениеоперации, в какиеподразделения или сторонние организации направляются соответствующие экземпляры, где хранятся и в течение какого периода;

б) взаимодействия с работниками органов внутренних дел, находящихся в другом регионе и обслуживающих предприятия, где находятся представляющие интерес документы;

в) наличия возможногосговорамеждуработниками данногоииных предприятий, могущего привести к уничтожению документа или утрате следов преступления в нем59.

Встречная проверка документов неприменима, если:

— документ оформляется в одном экземпляре (например, платежная ведомость);

— при совершении преступления подлог осуществляется во всех экземплярах документа.

В этих случаях для обнаружения подлога в документах более эффективным оказывается способ взаимного контроля документов — это сопоставлениесамых разнообразныхдокументови иныхинформационных материалов, прямо или косвенно отображающих одну и ту же либо взаимосвязанные хозяйственные операции. Анализируемая (сравниваемая) документация представляет собой взаимосвязанную информационную цепочку материальных носителей, а ее круг определяется особенностьюпроверяемой хозяйственной(финансовой) операции ипорядка ее документального оформления. Взаимный контроль документов

58Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2010. С. 17.

59Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия : учеб.-практ. пособие. С. 121–122.

93

позволяет выявить подложные документы и определить круг участников преступлений. С помощью этого способа в документированной информации можно обнаружить следующие признаки подлога:

—отсутствиенеобходимых взаимосвязанных документов (разрывв цепочке документированной информации);

—противоречия в содержании взаимосвязанных документов. Данныйспособанализа являетсяоднимизнаиболееэффективныхс

точки зрения выявления признаков преступной деятельности, нов то же время достаточно сложным в организационном и методическом плане. Он более трудоемкий и требует в ряде случаев сопоставления целого ряда взаимосвязанных документов, содержащих информацию отой или инойхозяйственной(финансовой) операции.Л. И. Бочкова,О. Э. Новак, С. В. Савинов предложили следующий возможный перечень документированной информации, сопоставляемый в ходе взаимного контроля документов:

1)различныебухгалтерские документы одной илинескольких организаций. Так, платежнуюведомость сопоставляют срасчетной ведомостью, с первичными документами по начислению заработной платы, с документами, отображающими движение ценностей, изготовление или погрузка которых отражена в нарядах, с другими данными, полученными в бухгалтерии одной и той же организации;

2)бухгалтерские документы и разнообразные небухгалтерские документы, хранящиеся в других отделах предприятий и организаций, документы и записи, находящиеся в отделе кадров, технического контроля, лаборатории предприятия, на проходной склада и т. п.;

3)бухгалтерские документы и данные чернового учета, несистемные черновыезаписи материально-ответственных лиц, другие документы и материалы неофициального учета60.

Учитывая сущность анализа документальной отчетности способом взаимного контроля (сопоставление самых разнообразных документов

ииных информационных материалов), можно констатировать, что его эффективность во многом зависит от целеустремленности сотрудников правоохранительных органов и специалистов в поиске сопоставимой документированнойинформации. Расширениеграницпоиска поройприводит к положительным результатам. И в этом смысле мы поддерживаем предложение Л. И. Бочковой, О. Э. Новак и С. В. Савинова о целесообразности сопоставления информации, содержащейся не только в

60 Бочкова Л. И., Новак О. Э., Савинов С. В. Указ. соч. С. 99–100.

94

официальных документах, но и в черновых материалах. Кроме того, с переходом многих хозяйствующих субъектов на ведение документооборота с помощью автоматизированных систем управления документированной информацией в организациях и учреждениях интересующие следствие информационные материалы могут храниться на электронных носителях информации (НЖМД, оптических дисках, flesh-картах и т. п.). Носители могут находиться в серверных комнатах, у должностных лиц или в организациях, осуществляющих техническое обслуживание экономического субъекта на основании договора.

Ввиду ряда сложностей данного способа анализа документированнойинформации следуетостановитьсянаорганизационных аспектахего применения. Чтобы анализ документов и иных информационных материалов способом взаимного контроля был результативным, ему должна предшествовать следующая работа:

—выдвижение версий о предмете преступного посягательства и способе его изъятия;

—ознакомление со спецификой движения товарно-материальных ценностей;

—изучение специфики документального оформления операций по движению товарно-материальных ценностей и денежных средств на каждом этапе (заготовка, транспортировка, хранение, изготовление, сбыт и т. д.);

—реализацияспецифики документальногооформления в видеграфика документооборота на определенном предприятии (группе интересующих предприятий)61;

—изучение организации экономическим субъектом делопроизводства и форм его осуществления.

В соответствии с ранее определенными признаками подлога документированной информации, а именноразрывом в цепочкедокументированной информации и противоречия в содержании взаимосвязанных документов, выявляемых в ходе взаимного контроля документов, Е. С. Дубоносов предложил выделять два приема взаимного контроля: 1) сквозной анализ документов (прямой и обратный), позволяющий установить разрыв в цепочке документов; 2) комбинированный анализ документов (полный и локальный), позволяющий выявить противоречия в содержании взаимосвязанных документов и их целесообразном (для нужд практики) сочетании62 .

61Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия : учеб.-практ. пособие. С. 123.

62Там же.

95

Припрямом сквозномвзаимномконтроле, Е. С. Дубоносоврекомендует начинать работу от источника возникновениявозможности изъятия материальных ценностей и денежных средств к факту самого преступного изъятия вверенного имущества конкретными виновными лицами.

Что касается комбинированного взаимного контроля, то его применение обусловлено прежде всего возможностью первоочередного ознакомления с той или иной группой документов, а также наличием соответствующих знаний у субъекта анализа в области бухгалтерскогоучета и контроля. Прием полного комбинированного контроля предполагает поэтапный анализ всех сопряженных (непосредственно связанных друг с другом) документов, последовательно отражающих (прямо или косвенно) движение материальных ценностей на определенном этапеи позволяющих установить несоответствия по всей цепочке документов. Локальный взаимный контроль позволяет установить в каком-либо отдельном звене сопряжение документов.

Выбор одного из четырех приемов взаимного контроля либо их целесообразное сочетание зависит от конкретной практической ситуации. Локальныйвзаимныйконтроль применяетсяработникамиправоохранительных органов для выявления всего массива фактов злоупотреблений, когда установлен конкретный вид (алгоритм) несоответствий. При этом Е. С. Дубоносов отмечает, что и сквозной, и сопряженный приемы взаимного контроля документов могут не сработать, если основная цепочка документов оказалась полностью подложной. В этом случае целесообразно исследовать документы, отражающие какую-либо одну хозяйственнуюоперацию наопределенномпроизводственном участке,составляющем часть рабочего цикла. При этом информацию можно получить не только в учетных регистрах, но и в различных документах оператив- но-технологического и чернового учета63.

Анализ документов способом взаимного контроля позволяет моделировать утраченный или искаженный документ. Сопоставляя различную документированную информацию, можно воссоздать документ в первоначальном виде. В работе по восстановлению модели утраченного или искаженного документа целесообразно использовать не только аналоговую, но и электронную документированную информацию, хранящуюся на сетевых ресурсах и внешних накопителях электронной информации в виде проектов искомых документов, резервных копий отчетной документации и пр.

63 Там же. С. 123–124.

96

Посредством создания модели документа можно установить:

а) каково действительное содержание документа со всеми его реквизитами;

б) какие реквизиты документа побудили преступников его уничтожить или фальсифицировать;

в) какие следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, могут найти отражение в иных носителях информации (цепочка и круг документов)64.

Наиболее сложным с точки зрения технологии применения и требуемого объема знаний для проверки достоверности ведения документооборота в хозяйствующих субъектах является анализ учетных данных, отражающих движениеоднородных ценностей. Данный способанализа позволяет выявить отклонения от обычного порядка движения материальных ценностей, получившие отражение в учетных документах.

Для выявления подобных отклонений В. Г. Танасевичем, а в последующем другими учеными были предложены следующие приемы:

1)восстановление учетных записей по документам;

2)анализежедневногодвиженияматериальныхценностей и денежных средствсопределениемостаткапоокончании каждойоперации или дня (хронологический анализ);

3)сравнительный анализ документов, отражающих однотипные операции;

4)обратная калькуляция65.

Восстановление учетных записей подокументам — ещеодин вариантмоделированиякриминалистически значимойинформации,который заключается в том, что на основе первичных документов по приходу и расходу ценностей полностью восстанавливается их количественный учет.Такстановитсявозможнымвосстановить информационнуюмодель утраченных данных и проверить движение ценностей по каждому их виду в отдельности.

Анализ документированной информации в целях восстановления учетныхзаписей подокументам рекомендуется применять в следующих случаях:

— при запущенности бухгалтерского (синтетическогоили аналитического) либо оперативно-технического (чаще всего складского) учета;

64Там же. С. 125.

65См., напр.: Танасевич В. Г. Указ. соч. С. 17 ; Бочкова Л. И., Новак О. Э., Сави-

нов С. В. Указ. соч. С. 103–108 ; Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия : учеб.-практ. пособие. С. 117 ; и др.

97

—при случайном или умышленном уничтожении регистров бухгалтерского или оперативного учета, если не уничтожена первичная документация;

—когда первичная документация имеетсяв полном объеме, ноаналитический учет не велся в целях сокращения учетной работы (производство на предприятиях общественного питания) или в связи с особыми условиями документального оформления некоторых хозяйственных операций (предприятия розничной торговли);

—при недостаточной детализации аналитического учета;

—при наличии достоверных данных о подложности записей в аналитическом учете66.

Различают сплошное и выборочное восстановление учетных записей. Сплошное представляет собой восстановление за определенный период записей по всем счетам и ценностям; выборочное — лишь некоторых счетов или отдельных наименований ценностей.

Анализ документированной информации в целях восстановления учетных записей по документам позволяет выявить недостачу или излишки определенных ценностей. Причины недостачи могут заключаться в хищении товарно-материальных ценностей, пересортице или учетных ошибках. Излишки могут образоваться в результате поступления товаров без надлежащего документального оформления или пересортицы.

Анализ ежедневного движения материальных ценностей и денежных средств с определением остатка после каждой операции или дня (или хронологический анализ) предполагает сопоставление учетных данных о движении материальных ценностей по отдельным операциям

ипериодам (дням). Этот прием рекомендуется использовать, если предполагается, что на предприятии, на котором все операции документируются, имеют место хищения, и в то же время в результате инвентаризации не установлено недостач или излишков.

Хронологическийанализ является начальной стадиейв поискепризнаков преступной деятельности. В ходе его проведения могут быть выявлены:

—непонятные закономерности в работе экономического субъекта, которые проявляются в виде подъемов и спадов в осуществлении хозяйственных операций, и касаться они могут не только количественной, но

икачественной их стороны;

66 Бочкова Л. И., НовакО. Э., Савинов С. В. Указ. соч. С. 104–105 ; Дубоносов Е. С.

Судебная бухгалтерия : учеб.-практ. пособие. С. 125–126.

98

—единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе67.

Указанные признакислужат поводом для дальнейшегоанализа бухгалтерской(финансовой) отчетности вцеляхизучения ежедневногодвижения ценностейв организациях и предприятиях,чтопозволяет установить следующее:

—подложность некоторых документов по операциям об отпуске товаров(необоснованныесписания фактическипохищенныхценностей);

—наличие товарно-материальных ценностей, которые по документам не поступали в данную организацию, или отпуск таких ценностей другим организациям (неучтенные товары). Эффективность рассматриваемого приема анализа зависит от того, насколько своевременно провереноналичиетовараилиденежныхсредствна определеннуюдату.Если такаяпроверка произошла вовремя, излишкиценностей, неизъятыерасхитителями, могут быть легко установлены. В тех случаях, когда злоупотребления на предприятии совершались систематически, аналогичные отклонения от нормального оборота могут выявляться в течение нескольких смежных периодов. Для выявления подобной закономерности составляются аналитические таблицы. В качестве периода при составлении таких таблиц могут быть приняты не только день, но и декада, полмесяца, месяц68.

Таким образом, анализ ежедневного движения материальных ценностей и денежных средств с определением остатка после каждой операции или дня (или хронологический анализ) позволяет сузить круг поиска признаков преступной деятельности и причастных к ней лиц. Результаты данногоприемаанализа документированной информации служат, как правило, поводом для дальнейшей проверки правоохранительным органом хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Сущность анализа документов, отражающих однотипные операции путем их сравнения, заключается в сопоставлении между собой групп документов, отражающих аналогичные операции. Способ сравнения позволяет определить, что хозяйственныеили финансовые показатели в одном или нескольких документах резко отличаются от аналогичных показателей в остальных документах при отсутствии объективных оснований для этого69.

67Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия : учеб.-практ. пособие. С. 131.

68Бочкова Л. И., Новак О. Э., Савинов С. В. Указ. соч. С. 107–108.

69Там же. С. 108.

99

Обратная калькуляция представляет собой контрольный пересчет готовых изделий в сырье. Она является своеобразным переходным этапом для применения приема восстановления количественного учета, преследующего цель определения документированного расхода сырья и изделий,использованногоприизготовленииконкретногоколичествапродукции одного либо нескольких наименований. Суть метода заключается в том, чтонапредприятиях общественногопитания (рестораны,кафе, столовые),гдеприходкаких-либоценностейуказанвпродуктах(весмяса, расход готовых блюд), для восстановления количественного учета производится перерасчет готовых блюд в продукты на основе документов, содержащих цены и нормы расхода, калькуляционных карточек, технологических карт, рецептурных сборников, меню, бракеражных журналов, журналов учета вложений, приходных накладных.

Прием обратной калькуляции применяется в следующих ситуациях:

—когда хищения совершаются за счет нарушения технологии производства путем недовложения или замены одних компонентов (продуктов, полуфабрикатов, комплектующих изделий) другими, менее качественными;

—когда хищения связаны с ценообразованием70.

В качестве промежуточного вывода отметим, что практика применения сотрудниками правоохранительных органов и лицами, сведущими вобласти бухгалтерскогоучетаи финансов, способов иприемов анализадокументированнойинформации, отражающейхозяйственные(финансовые) операции, свидетельствует, что изолированное применение того или иного метода исследования нельзя признать достаточным. Как утверждают Л. И. Бочкова, О. Э. Новак, С. В. Савинов, подложность документов может быть доказана в большинстве случаев только в результате комплексного анализа, т. е. анализа, связанного с применением нескольких способов и приемов проверки учетных документов71.

Большинство способов и приемов криминалистического анализа документированной информации, отражающей хозяйственную (финансовую) деятельность организаций и предприятий, не представляют особой сложности и могут успешноприменяться самостоятельно оперативными сотрудниками, дознавателями, следователями в процессе выявления, раскрытия и расследования преступлений в экономической и иных

70Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия : учеб.-практ. пособие. С. 129–130.

71Бочкова Л. И., Новак О. Э., Савинов С. В. Указ. соч. С. 121.

100