Анализ и выявление схем корпоративного мошенничества. Учебник для вузов

процессе, то ли научная деятельность или управленческая деятельность, необходимо определиться с критериями, которые будут позволять оценить фактическое состояние объекта исследования. Обычно, под термином «критерий» понимается установление общих правил оценки на соответствие объекта исследования предъявляемым требованиям.

Исходя из требований нормативно-правовых документов в области финансового учета, в части определения признаков достоверности финансовой отчетности, в качестве критериев могут выступать:

– реальность или существование — транзакции

исобытия, отраженные в финансовой отчетности, фактически произошли и имеют отношение к организации;

– полнота — все транзакции и события, все активы

иобязательства, которые должны быть отражены в финансовой отчетности, отражены в ней; все расшифровки строк финансовой отчетности, которые должны быть включены в состав финансовой отчетности, включены в нее;

– оценка — элементы финансовой отчетности отражены в правильном стоимостном и количественном выражении;

– права и обязательства — организация имеет права на отраженные в финансовой отчетности активы и несет обязательства по отраженным в отчетности долгам;

– представление и раскрытие — порядок отражения информации в финансовой отчетности соответствует применяемым стандартам бухгалтерского учета (в том числе, операции отражены на правильных счетах и корректно классифицированы, все необходимые раскрытия сделаны).

Далее наиболее подробно рассмотрим установленные признаки критериев.

Реальность или существование.

Как отмечено в федеральном законе «О бухгалтерском учете», «Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом». Как

51

известно, под фактом хозяйственной жизни понимается «сделка, событие, операция»3.

Любая хозяйственная операция подлежит оформлению первичными документами, т.к. отражая эти операции в учете, мы наблюдаем изменение статей активов и пассивов, что вызывает возникновение прав и обязанностей у хозяйствующего субъекта. Особенно это касается налогового учета. Так, по мнению судов, «Реальность хозяйственной операции определяется фактическим наличием и движением товара или выполнением работ (оказанием услуг), а также фактическим исполнением договора, заявленным контрагентом»4.

Наиболее подробно последствия нарушения фиксирования фактов хозяйственной жизни рассмотрены в разделе 1.4. «Современные способы искажения данных финансовой отчетности».

Полнота. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика» вводит понятие «требование полноты»5. Наряду с требованием полноты отражения хозяйственных операций, появляются новые требования — «Своевременность» и «Осмотрительность». Требование полноты означает, что в учете должны быть отражены все доходы и расходы, относящиеся к данному отчетному периоду.

3 Земсков В.В. Политика идентификации в контрольной деятельности организаций: Учебное пособие / В.В. Земсков, В.И. Прасолов, Д.А. Николаев, С.Н. Кашурников. М.: Прометей, 2020. 204 с.

4 Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда № 06АП-4624/2022 от 02 сентября 2022 года. URL: https:// sudact.ru/arbitral/doc/kVpWlj6vTA6P/#:~:tex (дата обращения: 01.08.2024).

5 Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н» «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету «Учетная политика». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164/2d 52707f5a4d5314b9e470a9bf59cb826ec848dd/ (дата обращения: 01.08.2024).

52

Признаком своевременности отражения расходов

идоходов выступает дата составления первичного документа, если в первичном документе отсутствует дата составления, то первичный учетный документ обязательно должен содержать дату совершения операции. Это позволяет правильно идентифицировать отчетный период отражения хозяйственных операций. В российском финансовом учете проявление осмотрительности реализуется через механизм формирования оценочных резервов (под обесценение запасов, под обесценение финансовых вложений, под обесценение капитальных вложений, по сомнительным долгам).

Требование осмотрительности предъявляет особые качества к работникам финансового учета, они должны прежде всего признавать в учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы (это позволяет нивелировать процесс создания скрытых резервов для их использования в будущем).

Исходя из этого, можем сделать следующий вывод: эти требования представляют собой строгие правила ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности. Их применение необходимо для унификации

истандартизации бухгалтерских процедур, что позволяет обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчетности при сравнении со среднеотраслевыми значениями, финансовых показателей контрагентов, поставщиков.

Оценка. Как показывает судебная практика последних лет, неправильная оценка объекта влечет ошибку в ожиданиях и может расцениваться как умысел со всеми вытекающими последствиями. В уголовном судопроизводстве РФ содержится статья 158, которая трактует кражу как тайное хищение чужого имущества. Под хищением в статьях настоящего Кодекса понимаются «совер-

шенные с корыстной целью противоправные безвозмездное изъятие и (или) обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц, причинившие ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества».

53

Поэтому недостоверная оценка объектов учета может приравниваться к хищению. В предыдущем разделе 1.4 «Современные способы искажения данных финансовой отчетности» мы рассмотрели основные требования, предъявляемые к процессу оценки объектов бухгалтерского учета.

Права и обязательства. Как отметили выше, любое движение фактов хозяйственной жизни ведет к увеличению активов или расходу, что, в конечном счете, повлияет на объем прав и обязательств хозяйствующего субъекта.

Движение фактов хозяйственной жизни влияет на изменение структуры собственности компании, собственного капитала, заемных средствах, резервного капитала.

Представление и раскрытие. По требованиям законодательства РФ на отдельных юридических лиц распространяется обязанность по раскрытию информацию. Это правило распространяется на:

– публичные акционерные общества (АО); – непубличные АО с числом акционеров более 50; – непубличные общества, в случае публичного разме-

щения ими облигаций или иных ценных бумаг.

С 1 января 2025 года вступил в силу новый ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» (утвержден приказом Минфина от 04.10.2023 № 157н)6. Новый стандарт на нормативном уровне закрепил следующие понятия:

– «раскрытие информации в бухгалтерской отчетности, под которым понимается включение соответствующей информации в бухгалтерскую отчетность».

6 Приказ Минфина России от 04.10.2023 № 157н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» (Зарегистрировано в Минюсте России 21.03.2024 № 77591). URL: https:// www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_472684/ (дата обращения: 03.08.2024).

54

При этом необходимо различить термин «раскрытие бухгалтерской отчетности» — обеспечение доступа третьих лиц к бухгалтерской отчетности;

– «существенная информация — информация, пропуск или искажение которой могут оказать влияние на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности». Ранее для целей бухгалтерской отчетности определение не формулировалось;

– «достоверная бухгалтерская отчетность — бухгалтерская отчетность, отвечающая условиям п. 69 ФСБУ 4/2023». Ранее — отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухучету.

Давайте рассмотрим, какие изменения произошли в активах баланса, которые представлены в таблице 2.1.

Источник: составлено автором.

Важное значение в процедуре раскрытия информации в бухгалтерской отчетности играет Пояснения, где отражается информация, не раскрытая в бухгалтерской отчетности. Имеется специальная оговорка «В случае, когда бухгалтерская отчетность составлена в соответ-

55

ствии с федеральными и отраслевыми стандартами, в пояснениях должно быть указано, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами».

Отсюда можем сделать вывод: в бухгалтерской отчетности обязательно необходимо раскрывать существенную информацию, т.к. невыполнение требований к раскрытию существенной информации может привести пользователей этой отчетности к неверным управленческим решениям. И наоборот, качественные пояснения к бухгалтерской отчетности могут повысить качество финансового анализа.

Рассмотрим несколько примеров раскрытию существенной информации.

Пример 1

Хозяйствующий субъект принял решение о реорганизации в виде выделения структурного подразделения в отдельное юридическое лицо.

Однако не раскрыв эту информацию, хозяйствующий субъект введет в заблуждение практически всех пользователей его бухгалтерской отчетности (основные покупатели продукции, основные поставщики сырья и материалов по данному виду деятельности и др.).

Пример 2

Хозяйствующий субъект принял решение об изменении Учетной политики на следующий год.

Однако, не раскрыв эту информацию, хозяйствующий субъект введет в заблуждение практически всех пользователей его бухгалтерской отчетности.

Теперь посмотрим, какая именно информация об их организации является существенной и с учетом требований законодательства должна будет включена в Пояснения к бухгалтерской отчетности:

− информация об организации;

56

− информация о бухгалтерской отчетности; − информация об изменениях об учетной политике; − информация об отдельных активах и обязатель-

ствах, доходах и расходах; − информация об изменении оценочных значений;

− информация об исправлении ошибок в бухгалтерском учете;

− информация об аренде; − информация о связанных сторонах; − информация по сегментам;

− информация по прекращаемой деятельности; − информация об участии в совместной деятельности; − информация о событиях после отчетной даты.

Как итог, раскрытие всей этой существенной информации в Пояснении, обеспечивает противодействие корпоративному мошенничеству в бухгалтерской отчетности.

2.2. Профилактический мониторинг финансовых операций. Информационный обмен и технологии

Вусловиях продолжения реформы контрольно-над- зорной деятельности, профилактический мониторинг бухгалтерских записей является основным элементом контроля, позволяющим своевременно выявлять признаки правонарушений экономической направленности,

атакже обеспечивает снижение финансовых и налоговых рисков при оптимизации контрольных функций. Все это обеспечивает снижение административной нагрузки на бизнес.

Внастоящее время процесс финансового мониторинга получил нормативно-правовое закрепление в России в большей степени в рамках противодействия легализации преступных доходов и финансированию терроризма, что не исключает возможности его применения в иных областях финансово-экономической сферы. Подтверждением этого тезиса является информационное письмо

57

Минфина РФ № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности», где в качестве одного из элементов внутреннего контроля выделяется оценка рисков, а для оценки этих рисков применяется мониторинг и информационные коммуникаций, как внутри самого хозяйствующего субъекта, так и за его пределами.

В научной литературе под «мониторингом» понимается процесс непрерывного наблюдения за событиями, фактами хозяйственной жизни.

При исследовании социально-экономических явлений применяются различные виды мониторинга, состоящие из следующих классификационных признаков (таблица 2.2).

58

Источник: составлено автором на основании [1].

Выделение классификационных признаков позволяет систематизировать, обобщать и сформулировать выводы по исследуемой проблеме. В контексте данного учебного издания для нас наиболее важными является рассмотрение корпоративного мониторинга в противодействии мошенничеству в финансовой отчетности. Значит, мониторинг можно организовать за объектами учета, классификация которых приведена в таблице 1.3.

В работе [2] рассматривается сущность коммуникации во внутреннем контроле, в частности, через механизм коммуникации происходит обмен информацией между структурными подразделениями и работниками, работниками и высшим руководством по вопросам ведения деятельности, отдельных бизнес-процессов, в том числе процессов подготовки финансовой отчетности, а также внедрения контрольных процедур, обеспечивающих информационную безопасность.

Как показывает практика, основной целью любого процесса мониторинга является получение достоверной и качественной информации о финансовом положении хозяйствующего субъекта, результатах достижения тактических и стратегических задач развития. В работе [1] описываются этапы процесса мониторинга:

– определение объекта наблюдения; – планирование показателей наблюдения; – наблюдение за выделенным объектом;

59

– оценку состояния объекта наблюдения и идентификация его с пороговыми индикаторами. Следует отметить, что определение объекта наблюдения зависит от цели мониторинга. Если целью мониторинга является сбор информации о финансовом положении хозяйствующего субъекта, то объектом наблюдения выступают активы и обязательства операционной, инвестиционной и финансовой деятельностей.

Важное значение в противодействии мошенничеству в финансовой отчетности играют процедуры профилактического характера, направленные на формирование во внутренней среде атмосферу коллективизма и нетерпимость к проявлениям коррупционной составляющей. Следовательно, под профилактикой в противодействии мошенничеству в финансовой отчетности понимается совокупность организационных, правовых, экономических, социальных, демографических, воспитательных и иных мер по выявлению, устранению причин и условий совершения правонарушений или их недопущению. Следовательно, основными задачами профилактики в противодействии мошенничеству в финансовой отчетности являются:

– соблюдение требований внутренних локальных нормативных документов, регламентирующих корпоративное поведение должностных лиц и работников хозяйствующего субъекта;

– выявление причин и условий совершения коррупционных правонарушений;

– снижение размеров ущерба и потерь от коррупционных правонарушений.

Выявление коррупционных правонарушений в сфере хозяйственной деятельности представляет собой обнаружение и документирование фактов экономических правонарушений с целью дальнейшего их финансового расследования. Субъектами выявления правонарушений на уровне хозяйствующего субъекта являются сервисные структурные подразделения «второй линии защиты»: внутренний контроль, отдел технического контроля, отдел охраны труда, экономическая безопасность, комплаенс-кон-

60