Анализ и выявление схем корпоративного мошенничества. Учебник для вузов

4. www.kommersant.ru (сайт КоммерсантЪ) 5. www.rbc.ru (сайт РосБизнесКонсалтинг) 6. www.vedomosti.ru (сайт Ведомости)

7. www.consultant.ru (сайт КонсультантПлюс) 8. www.economy.gov.ru (сайт Министерства экономи-

ческого развития

9. www.nalog.ru (сайт Федеральной налоговой службы России)

10. www.cbr.ru (сайт Центрального банка РФ) 11. www.probpalata.gov.ru (сайт Федеральной пробир-

ной палаты)

12. www.flb.ru (сайт Агентство федеральных расследований (Free Lance Burear))

13. www.arb.ru (сайт Ассоциации российских банков) 14. www.acfe.com (сайт Ассоциация сертифицирован-

ных экспертов по расследованию хищений)

12. Описание материально-­технической базы, необходимой для осуществления образовательного процесса по дисциплине

1. Компьютерные классы с набором лицензионного базового программного обеспечения для проведения практических занятий и выходом в глобальную сеть Internet; 2. Лекции с применением мультимедийных материа-

лов, мультимедийная аудитория.

Методические рекомендации по обучению лиц с ограниченными возможностями здоровья

Профессорско-­педагогический состав знакомится с психологофизиологическими особенностями обучающихся инвалидов и лиц с ограниченными возможностями здоровья. При необходимости осуществляется дополнительная поддержка преподавания тьюторами, психологами, социальными работниками, прошедшими подготовку ассистентами.

Освоение дисциплины лицами с ОВЗ осуществляется с использованием средств обучения общего и специального

161

Приложение № 2

РЕКОМЕНДАЦИИ по выявлению признаков подделки основных

финансово-хозяйственных документов9

Вцелях снижения рисков осуществления необоснованных платежей и получения претензий налоговых органов, возникающих при принятии бухгалтерией Общества документов, достоверность которых позднее не сможет быть подтверждена, Управлением корпоративной безопасности АО «Зарубежнефть» разработана памятка по выявлению признаков подделки основных финансовохозяйственных документов, являющихся основанием для проведения расчетных операций.

Вкачестве документов, в которых могут быть выявлены признаки подделки, будут использованы: акты выполненных работ (оказанных услуг), КС-2, КС-3, акт приемки законченного строительством объекта, акт о при- емке-передаче оборудования в монтаж, счет-фактура, товарная накладная, квитанция.

Основные риски при принятии к учету первичных документов состоят в том, что при обнаружении проверяющими подделки подписи или печати, пострадать может не только тот, кто ее изготовил, но и контрагент, использующий поддельный документ, даже не зная о том, что он фальшивый. В связи с чем, возникает риск отсутствия документов, подтверждающих произведенные расходы (ст. 252 НК РФ). Доказать свою неосведомленность

всуде довольно трудно. Обычно контролирующие органы и суды рассуждают так: кому выгодна подделка, тот в ней и виноват. В итоге организация, признавшая расходы и вычеты НДС на основании «липовых» бумаг, признается виновной в использовании поддельных документов,

9  Материал предоставлен по инициативе советника генерального директора АО «Зарубежнефть» Агафоновым А.В.

163

всвязи с чем, по спорным сделкам следует отказ в вычетах по НДС и в признании расходов в налоговом учете. Так как, согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы должны быть документально подтверждены, чего в данном случае нет. Чтобы минимизировать указанные риски работники ГК АО «Зарубежнефть» должны быть внимательными при принятии к учету первичных документов и при появлении обоснованных подозрений в подлинности документа, либо сведений указанных в нем, обращаться в Управление корпоративной безопасности Общества непосредственно на адрес электронной почты (в письменной форме) или по телефону (в устной форме). При обращении должны быть указаны контрагент, договор, реквизиты документа, аргументы, которые послужили основанием для обращения, приложен скан документа и при необходимости представлен оригинал.

Кподдельным относят как полностью фальшивые документы, так и подлинные документы, в которые внесены изменения, искажающие их содержание.

Полная подделка — это изготовление документа целиком со всеми его реквизитами либо его бланка, оттисков печати, штампа, подписей в нем.

Частичная подделка — это внесение изменений

всодержание или отдельные реквизиты подлинного документа, внесение изменений, не согласованных сторонами.

Способы полной подделки:

• изготовление документа целиком либо его бланка; • внесение в документ заведомо ложных данных; • подделка подписи лица, удостоверяющего документ; • подделка оттисков печатей и штампов.

Способы частичной подделки документов: • подчистка — механическое удаление части текста; • травление и смывание — удаление текста химиче-

скими реактивами и различными растворителями;

164

• дописка — внесение в документ новых слов, фраз или отдельных знаков;

• замена частей документа — вклейка отдельных листов, переклейка фотографии, замена листов и т.д.

Основные признаки подчистки:

• нарушение структуры верхнего слоя бумаги (ослабление или исчезновение глянца бумаги, взъерошенность волокон);

• уменьшение толщины бумаги (увеличение ее светопроницаемости в месте подчистки);

• повреждение линовки, защитной сетки и других печатных элементов бланка;

• остатки штрихов удаленного текста;

Основные признаки подделки оттисков печатей и штампов:

• разные размеры и графические рисунки одноименных букв в словах;

• несовпадение осей букв с радиусом окружности; • ломаная линия строк; • извилистые штрихи овальных элементов; • грамматические ошибки;

Основные признаки травления (смыва): • расплывы красящего вещества защитной сетки;

• наличие пятен, изменение цвета бумаги, потеря глянца;

• шероховатость поверхностей, увеличение хрупкости, повреждение бумаги;

• расплывы от смытых записей;

Основные признаки дописки и допечатки: • различия штрихов по цвету и интенсивности окраски; • различия в структуре штрихов; • различия в размещении записей по отношению друг

к другу, линиям граф, строк, краям документа;

165

• различия размеров и рисунков одноименных машинописных знаков;

Распознание наиболее распространенных способов подделки документов и основные методы исследования

Наиболее распространенные виды подделок — это дописка, подчистка, травление, смывание, переклейка фотоснимков,­ замена страниц или иных фрагментов документа.

Подчистка — механическое удаление красителя штрихов текста­ или иных его обозначений для изменения содержания документа. Подчистка может быть общей или локальной. Ее основные признаки: нарушение поверхностного слоя бумаги (взъерошенность волокон), утончение бумажного слоя, остатки красителя штрихов, иная структу­ра штриха вновь написанного текста, повреждение линовки или защитной­ сетки. Распознается подчистка при использовании теневого освещения,­ увеличения, осмотра документа на просвет.

Техническая подделка подписи: способы, признаки, методы выявления

Способы подделки подписей:

– рисование по памяти, срисовывание по образцу подлинной подписи с помощью карандаша или острого предмета с последующей обводкой следов давления;

– копирование на просвет и через копировальную бумагу с последующей обводкой штрихов;

– двойное перекопирование подписи с помощью плоского увлажненного клише;

– копирование с помощью множительной техники, электрографии.

Признаки технической подделки подписи: • замедленность движений, выражающаяся в изви-

листости, неестественных изломах и тупых окончаниях

166

штрихов, неоправданных­ остановках пишущего прибора, сдвоенности некоторых элементов, совпадение общей конфигурации поддельной подписи с подлинной;

• наличие карандашных штрихов или остатков копироваль­ной бумаги, использовавшихся для получения подготовительного­ рисунка, выявляемых с помощью лупы или инфракрасного излучения (электронно-оптиче- ского преобразователя;

• наличие в подписи вдавленных бесцветных штрихов, не везде совпадающих со штрихами, оставленными пишущим прибором;

• расплывы штрихов, нечеткость их краев, бледность красителя,­ наличие загрязнений и остатков постороннего вещества,­ если для воспроизведения подписи использовалось двойное перекопирование с помощью плоского клише.

Для выявления подделки проводится визуальное сопоставление, в ходе которого сомнительную подпись сравнивают с образцами настоящей подписи и почерком, которым исполнена сомнительная подпись. Подделку можно выявить по наличию штрихов подготовки, а также по признакам замедленной обводки. Например, штрихи подготовки видны при осмотре подписи в инфракрасных лучах.

На практике наиболее частые претензии налоговики предъявляют к подписи лица, проставленной на документе. При этом в законодательстве не содержится требований к личной подписи (о количестве символов, наличии инициалов и пр.).

Навести контролеров на мысль о фиктивности подписи может неуверенный росчерк или найденные среди документации организации тренировочные листы, на которых лицо, подделывающее подпись, тренируется проставить нужный росчерк. Кроме того, инспекторы могут обратить внимание на нажим росчерка — если подделка подписи производится через стекло, бумага будет иначе продавлена, чем при проставлении оригинала под-

167

писи. Окончательно установить факт подделки подписи на документе может только эксперт, именно по этой причине важно своевременно привлечь Управление корпоративной безопасности к работе по выявлению поддельных документов.

Экспертиза зачастую подтверждает, что документ подписан неустановленным или неуполномоченным лицом, без делегирования права подписи. В постановлении от 11.11.08 № 9299/08 Президиум ВАС РФ указал, что компания не вправе учесть расходы на основании первичного документа, который подписан неуполномоченным лицом. Кроме того, по мнению судов, компания не вправе заявить вычет НДС по счету-фактуре, подписанному неустановленным лицом (постановления ФАС ЗападноСибирского от 20.11.12 № А03−5023/2012 и от 09.11.12 № А66-6034/2011, Волго-Вятского от 22.10.12 № А3110097/2011, Восточно-Сибирского от 18.10.12 № А104600/2011 и Московского от 27.03.12 № А40-44085/11- 129-194 округов).

Подделка оттисков печатей и штампов: способы, признаки, методы выявления

Печатью (штампом) называют специальную форму (клише), применяемую при оформлении документов. Оттиски печатей и штампов являются, как правило, одним из основных реквизитов документов и служат их своеобразным защитным средством от подлогов. Исследование оттисков производится для идентификации клише и в целях выявления признаков, характеризующих способ их подделки.

Идентификационные вопросы решаются путем сравнения проверяемых и подлинных оттисков. При изучении содержания оттисков необходимо обращать внимание на грамматическое согласование слов, их неправильные сокращения, а иногда и на орфографические ошибки.

Общими признаками оттисков печатей и штампов являются: форма и размеры знаков, рисунков, эмблем;

168

расстояние между знаками и буквами, их радиальное расположение; содержание текста. К частным признакам относятся: особенности строения знаков и мелких деталей (углы соединения, кривизна), рисунка (форма, размеры и количество отдельных элементов), ободков

ирамок; особенности расположения отдельных фрагментов относительно друг друга, величина промежутков между ними.

При исследовании оттисков, в случае, если возникло сомнение в достоверности, и сравнении их между собой необходимо использовать измерительную лупу, циркуль, учитывая при этом количество штемпельной краски. Образцами для сравнения являются оттиски подлинного клише, оттиснутые на каких-либо документах (свободные образцы) и на специальных листах бумаги (экспериментальные). Экспериментальные образцы наносятся в количестве примерно 10−12 с разной степенью нажима

ис различным содержанием красящего вещества. Желательно получить экспериментальные оттиски до и после промывки клише. Описанный вид проверки проводится, при необходимости, сторонними экспертами.

Наиболее распространенными способами подделки оттисков являются: рисовка, перекопировка, нанесение с помощью промежуточного или самодельного рельефного клише. В случаях, когда "оттиск" рисуется на документе, основными признаками подделки являются: неравномерные размеры элементов букв, разное расстояние между знаками, неровная линия строки, искажение в изображении герба или другого рисунка, распределение красителя по штрихам, не соответствующее "оттиснутым"; текст в круглых оттисках расположен не по радиусу, как обычно бывает в подлинных печатях.

Проставление на документе поддельной печати налоговики определяют путем сравнения размеров ее оттисков

ицвета чернил на разных документах компании. Практика показывает, что налоговикам известно о способах подделки документов с помощью проставления поддель-

169

ных печатей в кустарных условиях. В частности, процедура заключается в следующем:

– бланк документа распечатывают на цветном принтере с уже проставленной на листе печатью (формируется такой документ при помощи специализированных графических программ);

– проставляют оттиск печати с большим количеством чернил на прорезиненной поверхности;

– заказывают изготовление поддельной печати в сторонней компании и проставляют его на бланке.

Зачастую налоговикам удается распознать фиктивную печать по размеру ее оттиска. В частности, если оттиск печати на документе не соответствует величине оттиска печати, отраженной в иных документах (постановление ФАС Московского округа от 07.10.09 № КА-А41/9935- 09). Подозрительным для проверяющих будет тот факт, если цвет чернил поддельной печати существенно отличается от оригинала.

Таким образом, несмотря на то что Федеральный закон от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» не содержит особых требований к форме и цвету печати, проставление на разных документах одинаковых по содержанию и форме, но существенно различаемых по цвету или оттенку оттисков печати, вероятнее всего, вызовет вопросы контролеров.

Размер и цвет чернил печатей могут различаться, если у компании их несколько. Так, компании часто используют разные штампы для отдела кадров, для бухгалтерии, для склада и т. п. Тот факт, что компании проставляют на различных документах разные оттиски печати, не свидетельствует о фиктивности документов. По общему правилу компании должны иметь печать (п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). При этом законодательство не запрещает использовать

170