Анализ и выявление схем корпоративного мошенничества. Учебник для вузов
.pdfПод мошенничеством международный стандарт аудита (ISA 240) понимает как «преднамеренное действие, которое совершено одним или несколькими лицами с целью обмана для извлечения несправедливых или незаконных выгод» [4].
Как видно из данного определения, любые преднамеренные действия, направленные на получение незаконных экономических выгод от совершения финансовых операций, называется мошенничеством.
Именно преднамеренность является тем критерием, с помощью которого можно отличить мошенничество от ошибки или неточности. По общему правилу, если злоупотребления совершаются под воздействием силы, то они не относятся к мошенническим действиям.
Кто совершает мошеннические действия? Перечислим эти субъекты:
– работники самой организации; – персонал, привлеченный со стороны.
Основными факторами, побуждающими совершать мошеннические действия, являются:
– неудовлетворенность уровнем заработной платы; – самооправдание, что злоумышленник берет свою
часть невыплаченной заработной платы, доли прибыли; – руководство не является образцом лидера, не соблю-
дает корпоративную этику поведения и т.д.
Международная организация высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ/INTOSAI). Основана в 1953 году. В её членах состоят 192 национальных высших органа финансового контроля. Счётная палата России стала членом ИНТОСАИ в 1995 году.
Рассмотрим стандарт ISSAI 9130 «Руководства к стандартам внутреннего контроля в государственном секторе — дополнительная информация по управлению риском в организации». Стандарт отмечает, что система управления рисками является логическим продолжением и развитием системы внутреннего контроля. Это означает, что в начале в общую систему управления
21
внедряется система внутреннего контроля, а затем лишь система управления рисками.
По методологии ISSAI 9130 к элементам среды управления рисками внутри хозяйствующего субъекта относятся:
• философия управления рисками; • готовность организации к приемлемому уровню
риска; • контроль со стороны правления;
• добросовестность и этические ценности; • компетенция персонала; • порядок распределения руководством полномочий
и обязанностей; • способ организации и развития сотрудников.
Все перечисленные элементы среды управления рисками должны обеспечивать противодействие корпоративному мошенничеству в финансовой отчетности.
ISSAI 400 — «Основополагающие принципы аудита соответствия». Стандарт под аудитом соответствия понимает независимую проверку требованиям действующего законодательства, а также выявления рисков несоответствия. Далее отмечается, что несоответствие может возникнуть в следующих случаях:
совершение мошеннических действий; совершение ошибки.
При оценке рисков несоответствия аудитор должен использовать свои знания и навыки, профессионализм на выявление признаков мошенничества, задокументировать их и обсудить со своим руководством, при этом обязательным условием является расчет суммы экономического ущерба.
Международный стандарт внутреннего аудита. Стандарт деятельности 2120 «Управление рисками».
Институт внутренних аудиторов дает определение мошенничества как: «любые незаконные действия, характеризующиеся обманом, сокрытием или злоупотреблением доверием».
22
Институт внутренних аудиторов (ИВА) придерживается официальной позиции по факту мошенничества:
– предотвращение мошенничества является обязанностью руководства хозяйствующего субъекта;
– внутренний аудитор не отвечает за предотвращение мошенничества;
– при выполнении аудиторского задания внутренний аудитор должен учесть потенциальные или существенные области совершения мошенничества, с которыми ему придется иметь дело в ходе оценки фактов или событий хозяйственной жизни. Следовательно, внутренний аудитор должен быть знаком с факторами риска и «красными флагами» или признаками мошенничества.
После изучения международных стандартов, переходим к рассмотрению российских нормативных правовых документов противодействия мошенничеству в финансовой отчетности.
1.3. Российские нормативные правовые документы противодействия мошенничеству в финансовой отчетности
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предписывает составлять периодическую бухгалтерскую (финансовую) отчетность (статья 3), а также организовать внутренний контроль фактов хозяйственной жизни (статья 19), т.е. наблюдается логическая взаимосвязь между данными финансовой отчетности и их достоверностью через механизм внутреннего контроля.
Как показывает практика контрольно-надзорной деятельности, некоторые недобросовестные участники рынка, собственники, менеджеры стараются через фальсификацию бухгалтерских записей (отражение доходов и расходов не в том отчетном периоде, нарушение технологического процесса выпуска продукции и т.д.) придать в благоприятный вид бухгалтерскую (финансовую) отчет-
23
ность с целью повышения, например, инвестиционной привлекательности хозяйствующего субъекта.
В качестве примера фальсификации финансовой отчетности можно привести Приговор Пресненского районного суда г. Москвы от 14.12.2017 по статье 172.1 УК РФ «Фальсификация финансовых документов учета и отчетности финансовой организации, то есть внесение в отчетность (отчетную документацию) кредитной организации заведомо недостоверных сведений об обязательствах, в целях сокрытия предусмотренных законодательством Российской Федерации оснований для обязательного отзыва (аннулирования) у организации лицензии и назначения в организации временной администрации».
Мошенничество в финансовой отчетности. Мошенничество в финансовой отчетности совершается в двух формах:
– искажение данных финансовой отчетности; – искажение данных нефинансовой отчетности.
В приложении № 2 приведены Рекомендации по выявлению признаков подделки основных финансово-хозяй- ственных документов.
Наиболее подробно сущность мошеннических действий по фальсификации бухгалтерских записей рассмотрена в параграфе 1.4.
Федеральный закон № 273-ФЗ от 25.12.2008 «О противодействии коррупции» обязывает всем субъектам управления обеспечивать противодействие коррупционным правонарушениям.
Коррупция как антисоциальное явление влияет на все сферы жизнедеятельности, нарушая правовые режимы в обществе, поэтому явление следует исследовать для изменения способов и методов борьбы с ней, и на основании изученных теорий правоприменитель должен разрабатывать нормативно-правовые акты по снижению коррупции, так как полностью искоренить её невозможно.
24
Коррупционные правонарушения классифицируются в зависимости от отрасли права на уголовные, административные, гражданско-правовые.
КоАП РФ содержит следующие нормы, закрепляющие виды коррупционных правонарушений:
– статья 5.16 КоАП и другие статьи, которые затрагивают действия по проведению выборов и референдумов;
– статья 7.16 КоАП её положения закрепляют ответственность за незаконное изменение правового режима земель историко–культурного назначения;
– статьи 7.29 — 7.32 КоАП содержит состав правонарушения в отношениях в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд;
– статья 14.9 КоАП, которая ограничивает конкуренцию государственными органами или местной властью;
– статья 14.35 КоАП; – статья 15.14 КоАП закрепляет состав правонаруше-
ния в области финансов, налогов и сборов; – статьи 15.19, 15.21, 15.35 КоАП содержат составы
правонарушений незаконного использования служебного положения на рынке ценных бумаг при личной заинтересованности;
– статья 19.26 КоАП; – статья 19.28 КоАП, привлечение по которой
на практике является довольно частым явлением, о чем свидетельствует правоприменительная практика;
– статья 19.29 КоАП; и другие.
Согласно статье 5 Федерального закона № 41-ФЗ от 05.04.2013 «О Счетной палате Российской Федерации» в качестве одной из основных задач является выявление нарушений в процессе использования государственных средств, и выработка мер по их устранению. В своей контрольной деятельности Счетная палата РФ особое внимание обращает на совершение мошеннических действий с бюджетными средствами в таких сферах, как строитель-
25
ство, образование, государственные закупки, налоговое мошенничество.
Счетная палата РФ разработала и утвердила Методические рекомендации по выявлению и оценке коррупционных рисков в ходе проведения контрольных и экс- пертно-аналитических мероприятий, содержат алгоритм действий по выявлению коррупционных рисков, которые изложены в приложениях [5]:
«Приложение № 1 «Алгоритм оценки наличия (отсутствия) взаимосвязей между нарушениями и недостатками с коррупционными рисками»;
Приложение № 2 «Графическая схема примера системы управления коррупционными рисками;
Приложение № 3 «Анкета для оценки полноты
иэффективности внедрения антикоррупционных мер на объекте аудита (контроля)»;
Приложение № 4 «Методика оценки полноты
иэффективности внедрения антикоррупционных мер на объекте аудита (контроля)»;
Приложение № 5 «Данные о нарушениях антикоррупционного законодательства, выявленных объектом аудита (контроля) в ходе профилактических мероприятий по минимизации коррупционных рисков».
Счетная палата Российской Федерации рекомендует определять:
– индикаторы коррупционных рисков; – коррупциогенные факторы.
Анализируя финансово-хозяйственную деятельность объекта аудита, можно определять индикаторы коррупционных рисков. В качестве источников информации рекомендуется использовать:
– данные о выявленных нарушениях и недостатках, а также выводы и предложения, отраженные в итоговых документах, подготовленных по результатам ранее проведенных контрольных и экспертно-аналитических мероприятий на объекте аудита (контроля);
26
– информация о закупочной деятельности объекта аудита (контроля) из Единой информационной системы
всфере закупок (далее — ЕИС), а также АИС «Анализ» закрытой части ЕИС;
– информацияизмодуляЕИС«РИСК-МОНИТОРИНГ» о наличии признаков нарушений и рисков объекта аудита (контроля);
– материалы правоохранительных органов, включая акты прокурорского реагирования, материалы контрольных (надзорных) органов и иных государственных органов; – информация Росфинмониторинга о выявленных рисках, связанных с наличием операций исполнителей контрактов, характеризующихся обслуживающими кредитными организациями как «подозрительные», призна-
ков «номинальности» исполнителей контрактов и др.; – информация из государственной информационной
системы «Официальный сайт Российской Федерации
винформационно-телекоммуникационной сети «Интернет» для размещения информации об осуществлении государственного (муниципального) финансового аудита (контроля) в сфере бюджетных правоотношений» (ГИС ЕСГФК), в том числе о результатах проверок внутреннего финансового аудита объекта аудита (контроля);
– аналитическая информация из различных спра- вочно-аналитических систем, в частности: СПАРКИнтерфакс, СПАРК-Маркетинг, СКАУТ-Интерфакс (при наличии возможности);
– обращения граждан и организаций, содержащих информацию о наличии в деятельности объекта аудита (контроля) фактов нарушений законодательства Российской Федерации, указывающих на наличие признаков коррупции;
– сведения, размещенные на электронном сервисе «Прозрачный бизнес»;
– материалы «Серая книга», размещенные на официальном сайте проекта Бюро расследований Общероссийского народного фронта.
27
Признаками коррупциогенных факторов выступают: – неопределенность информации, размещаемой, например, в извещении о закупках товаров, работ, услуг; – возможность обхода контрольных процедур в целях
извлечения незаконной личной выгоды; – наличие противоречий между административными
процедурами; – возможность возникновения конфликта интересов
и др.
Следующими нормативными документами, регулирующими противодействие мошенническим действиям, являются приказы и информационные письма Минфина РФ. Так, письмо Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [6], разъясняет порядок организации внутреннего контроля хозяйствующим субъектом, в частности, определены элементы внутреннего контроля, и порядок документирования внутреннего контроля по фактам хозяйственной жизни, процедуры внутреннего контроля.
Минфин РФ отмечает, что в целях противодействия мошенническим действиям обязательно внедрять все элементы системы внутреннего контроля, обеспечивающих комплексность и совокупность действий, направленных на минимизацию угроз наступления ущерба.
В противодействии мошенническим действиям при составлении, представлении и утверждении бюджетной отчетности, следует обратить внимание на федеральный стандарт внутреннего финансового аудита «Осуществление внутреннего финансового аудита в целях подтверждения достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии бюджетного учета, составления, представления и утверждения бюджетной отчетности», где при осуществлении внутреннего финансового
28
аудита в обязательном порядке выявлять риски искажения бюджетной отчетности, которые оцениваются с учетом вероятности и уровня потенциального искажения бюджетной отчетности с применением уровня существенности. Алгоритм расчета уровня существенности будет рассмотрен в параграфе 1.4.
1.4. Современные способы искажения данных финансовой отчетности
Искажение данных финансовой отчетности осуществляется преднамеренно в целях получения каких-то экономических выгод, например, искажаются реальные данные о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта в целях получения кредитных, заемных средств или для участия в тендере при осуществлении государственных и муниципальных закупок.
Основными способами искажения данных финансовой отчетности являются:
– несоблюдение требования статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», в частности, лицо,
на которое возложено ведение бухгалтерского учета, не несет ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни;
– фальсификация корреспонденции счетов финансового учета на основе изменения бухгалтерских записей. Здесь методологическим инструментом выступает Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)» [7];
– искажение в учете принципа материальности или существенности;
– недостоверная оценка объектов учета.
Далее рассмотрим наиболее подробно каждый из способов искажения данных финансовой отчетности.
Несоблюдение требования статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Согласно статье 9 дан-
29
ного закона, «лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, не несет ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни». На основании этого ответственное лицо, которому поручено составлять финансовую отчетность, совершая мошеннические действия, всегда может сослаться на невиновность своих действий, что, по мнению автора, формируется широкое поле мошеннической деятельности.
Кроме того, следует также обратить внимание на следующие обстоятельства. Так, согласно ФСБУ «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» [8], первичный учетный документ должен содержать дату его составления. В случае его отсутствия — дата совершения факта хозяйственной жизни. В этом случае у мошенников появляется возможность корректировки системы регулирования бухгалтерского учета в своих корыстных интересах: по общему правилу, дата составления первичного учетного документа соотносится тем отчетным периодом, к которому он относится.
Очень интересными являются разъяснения Минфина РФ относительно даты подписания актов выполненных работ. Так, по мнению Минфина России, «при выполнении работ подход нужно ориентироваться на дату, когда заказчик подписал акт о приемке работ. До этого момента работы считаются не принятыми, то есть не выполненными до конца. Если заказчик отказался подписать акт о приемке работ, и не намерен платить деньги, исполнитель вынужден обратиться в суд. До завершения судебной тяжбы он не обязан начислять НДС по спорной сделке. Исполнитель признает выручку лишь на ту дату, когда решение суда в его пользу вступит в силу» [9].
Следует обратить внимание еще на один любопытный документ Минфина России, «датой оказания услуг считается день, когда исполнитель выставил акт. Неважно, есть на этом документе подпись заказ-
30