Анализ и выявление схем корпоративного мошенничества. Учебник для вузов

чика или нет. Даже если он отказывается подписать акт, исполнитель все равно обязан отразить выручку

иначислить с нее НДС» [10].

Врезультате исполнения этих разъяснений Минфина России, потенциальные мошенники дату подписания актов выполненных работ могут использовать в своих целях.

Проведем сравнительный анализ требований статей 9 федеральных законов № 129-ФЗ и № 402 — ФЗ, отраженных в таблице 1.2.

Таблица 1.2

Сравнительный анализ требований статей 9 федеральных законов № 129-ФЗ и № 402-ФЗ

Источник: составлено автором

31

Как видно из таблицы 1.2, Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ, предусматривает различные варианты определения реквизитов первичных документов, что позволяет, в свою очередь, потенциальным мошенникам использовать предоставленных прав в своих корыстных интересах.

Несомненно, специалистам внутреннего контроля и аудита, в целях противодействия мошенничеству, необходимо более тщательно подходить к анализу дат составления первичных учетных документов и актов выполненных работ.

Фальсификация корреспонденции счетов финансового учета на основе изменения бухгалтерских записей.

Рассмотрим суть фальсификации учетных записей. Вначале лица, обладающие соответствующими

полномочиями, производят фальсифицированные бухгалтерские записи, например, завышают стоимость активов, увеличивают расходы и обязательства хозяйствующего субъекта, и как следствие, эти данные отражаются в финансовой отчетности, что приводит к искажению финансовой отчетности. И эту финансовую отчетность мошенники для достижения своих корыстных целей предоставляют заинтересованным сторонам, например, для получения кредитных и заемных средств, а также своему вышестоящему руководству для удовлетворения личных незаконных интересов (например, в целях получения вознаграждений по итогам работы за год при отсутствии законных оснований).

Далее после удовлетворения своих незаконных интересов, мошенники могут поступить следующим образом:

– используя то же ПБУ 22/2010, оформить бухгалтерскую справку о корректировке методом «сторно» предыдущей бухгалтерской записи, как ошибочную запись, и вернуть стоимость активов и объемы расходов и обязательств в исходное состояние, что не противоречит требованиям нормативного правового акта по бухгалтерскому учету;

32

– не корректировать не достоверные данные бухгалтерских записей.

Искажение в учете принципа материальности или существенности.

Понятие «существенность» применяется для оценки достоверности финансовой отчетности, под которой понимаются предельная величина ошибка, которая может повлиять на принятие управленческих решений. На практике выделяют качественные и количественные уровни существенности.

Для определения уровня существенности устанавливается система базовых показателей и нормативов. Чаще всего берутся те показатели, которые оказывают важное влияние на деятельность организации и характеризуют ее эффективность, а именно: выручка, полная себестоимость проданной продукции, активы компании, собственный капитал, разные виды прибыли. На практике наиболее распространенным способом интерпретации уровня существенности является именно определение относительных величин (в %) от количественных базовых показателей.

Традиционно используются следующие нормативы при расчете уровня существенности:

• собственный капитал — 10%; • балансовая прибыль — 5%; • объем реализации (выручка) — 2%; • валюта баланса — 2%;

• общие затраты (полная себестоимость) — 2%. Мошенники при определении существенности финан-

совых данных могут использовать субъективизм в целях завышения или занижения предельных значений искажений бухгалтерской отчетности.

Недостоверная оценка объектов учета.

В таблице 1.3 представлены объекты бухгалтерского учета и их смысловое содержание.

33

Таблица 1.3

Объекты бухгалтерского учета и их смысловое содержание

34

Источник: составлено автором

Под оценкой в контексте данного учебного издания понимается метод измерения объектов бухгалтерского учета, выраженных в денежных единицах. По общему правилу, оценка объектов бухгалтерского учета осуществляется суммированием всех затрат, относящихся к данному виду объектов. При оценке объектов бухгалтерского учета применяются следующие принципы:

– принцип единства; – принцип реальности.

Принцип единства означает, что на всем протяжении жизненного цикла объекта учета применяются одинаковые методы измерения.

Принцип реальности означает, что оценочные значения отражают реальные и достоверные финансовые показатели, основой которых составляют реальные бухгалтерские записи.

Применяется следующий порядок оценки объектов: – приобретенное имущество за денежные средства —

фактические затраты на приобретение, включая расходы на транспортировку;

35

– безвозмездное получение объектов основных средств (излишки объектов, выявленных в ходе инвентаризации, дарение со стороны юридических и физических лиц) — по справедливой стоимости;

– товарообменные операции (получение основных средств в обмен на другие активы) по справедливой стоимости;

– ожидаемые доходы, получаемые в результате выбытия основных средств — по справедливой стоимости;

– приобретение основных средств по результатам залога и др. — по справедливой стоимости;

– имущество, изготовленное собственными силами — справедливая стоимость как фактические затраты на изготовление.

– в качестве справедливой стоимости принимается балансовая стоимость передаваемого имущества;

– безвозмездно полученные запасы также оцениваются по справедливой стоимости как фактические затраты полученных запасов.

С принятием новых федеральных стандартов по бухгалтерскому учету, у специалистов бухгалтерского учета, также возникли новые обязанности по определению справедливой стоимости по активам и обязательствам хозяйствующего субъекта.

Российские стандарты по бухгалтерскому учету не содержат трактовки понятия «справедливая стоимость», но при этом в целях определения справедливой стоимости делается отсылка к стандарту МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» [13], где справедливую стоимость рассматривает «как цену,

которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки».

На основе приведенного определения из МСФО, можем сформулировать основные характеристики справедливой стоимости:

– ожидаемая цена от продажи актива;

36

– ожидаемый расход по уплате при передаче обязательств;

– активы и обязательства являются обычными сделками. Критерии обычных сделок нами были рассмотрены в работе [14].

Как видно, из основных характеристик справедливой стоимости, понятия «ожидаемая цена» и «ожидаемый расход» предполагают вариативность их определения, а, следовательно, могут возникнуть риски мошенничества при формировании финансовой отчетности.

Далее приведем сравнительную характеристику рыночной стоимости и справедливой стоимости, представленные в таблице 1.4.

Таблица 1.4

Сравнительная характеристика рыночной стоимости и справедливой стоимости

37

Источник: составлено автором

Методический инструментарий оценки рисков оценочных обязательств состоит из нескольких этапов:

– первый этап — сбор информации и анализ внутренних локальных документов (хозяйственные договора, трудовые договора, бюджет доходов и расходов, утвержденные планы развития и т.д.);

– второй этап — выявление и составление перечня оценочных обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни (таблица 1.5);

– третий этап — Оценка влияния оценочных обязательств на финансовую отчетность (таблица 1.5 и таблица 1.6).

38

На первом этапе анализируются условия хозяйственных договоров, трудовых договоров, положения учетной политики, планов развития с целью выявления оценочных обязательств.

На втором этапе выявляется и составляется перечень оценочных обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни. На этом этапе самым важным является выявление отклонений в определении оценочных обязательств, и документальное подтверждение сумм.

На третьем этапе дается оценка влияния оценочных обязательств на финансовую отчетность с учетом утвержденного уровня существенности.

Пример 1

АО «Х» занимается производством мебели. На конец года по сравнению с началом года финансовое состояние стало ухудшаться. По поручению совета директоров начата проверка по соблюдению требований нормативно-право- вых актов по формированию значений оценочных резервов (резерв по сомнительным долгам) и оценочных обязательств (неиспользованные отпуска) в сумме 886 564 тыс. руб. по их направленности использования. На конец года дебиторская задолженность составила в сумме 23 450 тыс. руб.

Для начала выявляем виды оценочных обязательств и оценочных резервов, вытекающих из фактов хозяйственной жизни АО «Х», которые представлены в таблице 1.5.

После составления перечня оценочных обязательств, необходимо провести аналитическую работу по измерению степени влияния оценочных обязательств на финансовую отчетность, сущность которой представлена в таблице 1.6.

Как видим из таблицы 1.6, по итогам года выявлено влияние оценочного резерва на формирование финансовых результатов: доля влияния оценочного резерва в валюте баланса составила 9,8%, в дебиторской задол-

39

женности — 33,2%, в нераспределенной прибыли — 21,8%. При этом существенное влияние на финансовые результаты оказывают две последние величины оценочного резерва. Каждый хозяйствующий субъект в своей учетной политике определяет уровень существенности, который будет применяться для оценки влияния оценочного резерва на формирование финансовых результатов.

Таблица 1.5

Виды оценочных обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни

40