Учебник финансовое право 2022

определяет налоговые расходы как «расходы государства в результате установления налоговых льгот, предусмотренных законом»1.

По мнению А.М. Соколовской, налоговые расходы представляют собой «упущенные бюджетные налоговые доходы в результате отклонения от базовой (нормативной) структуры налога для достижения определенных целей и государства, представляющие собой альтернативу прямым бюджетным расходам»; автор уточняет, что «налоговые расходы — это налоговые льготы, отвечающие определенным критериям:

(1) приводят к потерям бюджета; (2) служат достижению целей соци- ально-экономической политики; (3) являются альтернативой прямым бюджетным расходам»2.

Минфин России под налоговыми расходами предлагает понимать налоговые льготы, а также не относимые к налоговым льготам по-

ниженные ставки соответствующих налогов для отдельных категорий налогоплательщиков, установленные законами [Российской Федера-

ции — авт.] субъектов РФ и актами представительных органов муниципальных образований в качестве мер государственной (муниципальной) поддержки в соответствии с целями государственных программ [Российской Федерации — авт.] субъекта РФ (муниципальных программ) и целями социально-экономической политики соответствующего пуб- лично-правового образования, не относящимися к государственным (муниципальным) программам»3.

Включение понятия «налоговые расходы» в российское бюджетное законодательство стало возможным только после того, как Министерством финансов были разработаны направления совершенствования бюджетного законодательства, нашедшие отражение в «Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2017 год и плановый период 2018 и 2019 годов», где предусмотрены параметры определения налоговых расходов по различным видам налоговых доходов бюджетов бюджетной системы РФ.

Таким образом, Министерством финансов РФ, с одной стороны, были выполнены рекомендации МВФ, с другой — проанализированы

1Райсберг Б.А.. Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. — 6-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2011 // СПС «КонсультантПлюс».

2Энциклопедия теоретических основ налогообложения / [И.А. Майбуров и др.]; под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б Иванова. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016. — 503 с. — (Серия «Encyclopedia»).

С. 385-390.

3Проект Постановления Правительства РФ «Об утверждении Методики оценки эффективности налоговых льгот (налоговых расходов) субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» (по состоянию на 16.03.2018) (подготовлен Минфином России) // Текст опубликован на сайте http://regulation.gov.ru/ по состоянию на 16.03.2018 // СПС «КонсультантПлюс».

271

дополнительные возможности по получению доходов бюджетами Российской Федерации, и тем самым реализованы указанные рекомендации при подготовке федерального бюджета на 2019 год.

Тогда же Мининстерством финансов РФ разработан и представлен проект «Создание комплексной системы учета, анализа и оценки эффективности налоговых льгот на основе концепции «налоговых расходов», целью которого объявлено создание единой системы учета, прогнозирования и оценки налоговых льгот и иных преференций как на федеральном, так и на региональном уровнях. Руководителем проекта назначена директор Департамента доходов Е.В. Лебединская. Срок его начала 19.01.2018 г. и окончания — 01.06.2021 г. Цель проекта — создание единой системы учета, прогнозирования и оценки эффективности налоговых льгот и иных преференций как на федеральном, так и на региональном уровнях, обеспечивающую с 2019 года проведение оценки эффективности 100% объема налоговых расходов.

При опубликовании проекта Минфином было подчеркнуто, что налоговые льготы, освобождения и иные преференции являются неотъемлемой частью налоговой системы Российской Федерации, а их предоставление, в том числе, обеспечивает решение поставленных задач государственной политики. Связанные с налоговыми льготами и иными преференциями, направленными на достижение целей государственной политики, выпадающие доходы бюджетов являются альтернативой прямых расходов бюджетов и в международной практике относятся к «налоговым расходам».

По предварительной оценке Минфина РФ, объем налоговых льгот и иных преференций, относимых к «налоговым расходам», к 2018 г. превысил 2 трлн. рублей. В то же время, подчеркнуто, что, в отличие от прямых расходов бюджета, «налоговые расходы» прежде не являлись объектом бюджетного контроля. Одновременно указывалось на отсутствие правовых основ, обеспечивающих проведение учета, прогнозирования и оценки налоговых льгот в рамках бюджетного процесса не установлены, следствием чего, по мнению Минфина, явилась, во-первых, нерегулярность и несопоставимость оценок, невозможность использования их при принятии решений относительно мер социально-экономической поддержки; во-вторых, это создавало предпосылки для снижения эффективности мер государственной политики, недооценки фактических объемов ресурсов, направленных на поддержку того или иного направления, неоптимального распределения дефицитных бюджетных ресурсов.

272

В этой связи в Проекте указано на необходимость установления законодательной и методологической основы, обеспечивающей комплексный и системный подход при проведении контроля, учета и оценки налоговых льгот на основе концепции «налоговых расходов» на всех уровнях бюджетной системы и осуществлять его в рамках государственных (муниципальных) программ. Оценку «налоговых расходов» осуществлять ежегодно с соблюдением общих требований, установленных Правительством Российской Федерации.

Результаты оценки, по мнению разработчиков проекта, должны учитываться, в том числе, при проведении оценки эффективности реализации государственных программ Российской Федерации (государственных программ субъектов РФ, муниципальных программ), а также при формировании Основных направлений бюджетной, налоговой и та- моженно-тарифной политики Российской Федерации (а также основных направлений бюджетной и налоговой политики субъекта Российской Федерации, основных направлений бюджетной и налоговой политики муниципального образования).

Реализация данного проекта нацелена на формирование всей необходимой нормативной базы, а также внедрение оценки «налоговых расходов» в регулярный бюджетный процесс1.

Фактически урегулировать вопросы, связанные с недополучением доходов государством в результате предоставления налоговых льгот, стало возможным с принятием Федерального закона от 25 декабря 2018 г. № 494-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации»2, дополнившего Бюджетный кодекс РФ двумя статьями, непосредственно затрагивающими налоговые расходы, отдельные нормы которого вступили в силу с 1 января 2019 г.

Принятие данного Закона, безусловно, явилось одним из результатов выполнения Российской Федерацией рекомендаций МВФ о повышении прозрачности бюджетно-налоговой сферы и совершенствования бюджетного и налогового федерализма, которому в последнее время не уделялось достаточного внимания.

Бюджетный федерализм — не только залог успеха развития государства в целом, но это также стимул для увеличения налогового потенциала как страны в целом, так и каждого региона и муниципального об-

1 URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/projects/departmental/ (Дата обращения —

02.08.2021 г.).

2 Федеральный закон от 25 декабря 2018 г. № 494-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации»// СЗ РФ. 2018. № 53 (часть I). Ст. 8420.

273

разования в Российской Федерации. Лишь выстроив оптимальную модель бюджетного и налогового федерализма, присущую только Российской Федерации, можно достичь оптимизации и серьезных успехов в управлении бюджетной системой Российской Федерации1.

Врезультате принятия Федерального закона от 25.12.2018 г.

№494-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации» ст. 6 Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ) была дополнена тридцать пятым абзацем, а также ст. 174.3.

Втридцать пятый абзац ст. 6 включена дефиниция «налоговые расходы публично-правового образования.

Федеральным законом от 25.12.2018 г. № 494-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации» ст. 6 Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ) была дополнена абзацем тридцать пятым, а также ст. 174.3.

Втридцать пятый абзац ст. 6 включена дефиниция «налоговые расходы публично-правового образования», определяемые как «выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, обусловленные налоговыми льготами, освобождениями и иными преференциями по налогам, сборам, таможенным платежам, страховым взносам на обязательное социальное страхование, предусмотренными в качестве мер государственной (муниципальной) поддержки в соответствии с целями государственных (муниципальных) программ и (или) целями социально-экономической политики публично-правового образования, не относящимися к государственным (муниципальным) программам». Таким образом, не только легализована и определена категория «налоговые расходы», но и дан импульс появлению в бюджетном праве и формированию в рамках института бюджетных доходов нового правового субинститута.

Анализ данного определения позволяет отметить следующее. Вопервых, законодательно определены налоговые расходы публично-пра- вового образования как выпадающие доходы, т.е. те доходы, которые недополучило публично-правовое образование в связи с предоставление льгот. Во-вторых, в качестве налоговых расходов публично-правового образования законодательно установлен исчерпывающий перечень льгот, которые необходимо учитывать в качестве налоговых расходов.

1 См.: Вершило Т.А. Налоговые расходы публично-правового образования как средство эффективного управления расходами бюджетов бюджетной системы в условиях становления цифровой экономики (правовой аспект) // Правовое государство: теория и практика. 2019. № 3 (57).

С. 109.

274

В-третьих, к налоговым расходам публично-правового образования законодатель отнес не только льготы, обусловленные налоговым законодательством, но также и льготы, которые установлены неналоговым законодательством, а именно — таможенным и законодательством об обязательном социальном страховании. Однако, в-четвертых, возникает вопрос: как рассматривать и куда следует отнести льготы, предусмотренные иным законодательством, предоставление которых также затрагивает выпадающие доходы бюджетов?

ВПриложении 1 к «Основным направлениям бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики Российской Федерации на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов» приведен отчет «Налоговые расходы Российской Федерации 2015–2021», содержащий описание и стоимостную оценку налоговых расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Всилу того, что налоговые расходы представляют собой разницу между доходами бюджета при использовании «базовой» структуры налогов (иных платежей) и фактически закрепленной в законодательстве, их учет и оценка необходимы для корректного прогнозирования доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, что является одним из важнейших этапов бюджетного процесса.

Отсутствие отдельного учета налоговых расходов также приводит

кнедооценке влияния государства на экономику. Так, несмотря на то, что налоговые расходы приводят к росту государственного вмешательства, в отсутствии отдельного учета расширенное применение налоговых расходов будет отражаться как сокращение доходов, что может некорректно интерпретироваться как снижение роли государства в экономике.

Таким образом, основными целями формирования и представления информации о налоговых расходах в данном отчете являются:

повышение прозрачности бюджетной и налоговой политики; формирование полномасштабного представления об использова-

нии бюджетных ресурсов в разрезе тех или иных целей социально-эко- номической политики;

повышение эффективности государственной политики на основе информированного выбора оптимального способа достижения тех или иных целей социально-экономической политики;

улучшение качественных характеристик налоговой системы — нейтральность, справедливость, эффективность — и повышение эффективности налоговых реформ;

275

повышение качества прогнозирования доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации1 (См. Приложение к § 5 главы 6).

Статья 174.3, включенная в БК РФ в связи с налоговыми расходами, устанавливает новую обязанность для каждого публично-право- вого образования — формировать перечень соответствующих налоговых расходов. При этом при формировании такого перечня органы власти обязаны ежегодно проводить оценку налоговых расходов публичноправовых образований.

Следует отметить, что положения ст. 174.3 БК РФ в отношении муниципальных образований применяются согласно Закону от

25.12.2018 г. № 494-ФЗ с 1 января 2020 г.

Законом также закрепляется обязанность кураторов налоговых расходов оценить все риски, связанные с предоставлением налоговых льгот органами власти для достижения выполнения параметров, заложенных в государственных или муниципальных программах; в то же время, Законом не предусматрена ответственность кураторов налоговых расходов в случае неправильной (неправомерной) оценки ими налоговых расходов публично-правового образования. В связи с этим представляется необходимым законодательное установление персональной ответственности для кураторов налоговых расходов за достоверность предоставленной информации о налоговых расходах, которая является одним из источников для составления проектов бюджетов бюджетной системы.

Постановлением Правительства РФ от 12 апреля 2019 г.

№ 439 утверждены Правила формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федера-

ции2, устанавливающие состав, полномочия и функции участников бюджетного процесса в целях формирования перечня и оценки налоговых расходов; кроме того, вводится и раскрывается ряд новых дефиниций:

куратор налогового расхода — федеральный орган исполнительной власти (иной федеральный государственный орган, организация), ответственный в соответствии с полномочиями, установленными нормативными правовыми актами РФ, за достижение соответствующих налоговому расходу целей государственной программы РФ и (или) целей социально-экономической политики РФ, не относящихся к государственным программам РФ;

1URL: https://www.minfin.ru/common/gen_html/?id=123007&fld=FILE_MAIN. Дата обращения 08.05.2020.

2Постановление Правительства РФ от 12.04.2019 № 439 «Об утверждении Правил формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации» // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 15.04.2019; СЗ РФ. 2019. № 16. Ст. 1946 // СПС КонсультантПлюс.

276

соисполнитель куратора налогового расхода — федеральный ор-

ган исполнительной власти (иной федеральный государственный орган, организация), ответственный в соответствии с полномочиями, установленными нормативными правовыми актами Российской Федерации, за реализацию мероприятий, связанных с осуществлением налоговых расходов Российской Федерации в рамках государственных программ Российской Федерации и (или) непрограммных направлений деятельности, и участвующий совместно с куратором налоговых расходов в проведении оценки налоговых расходов Российской Федерации в соответствии с полномочиями, установленными пунктом 5(1) настоящих Правил;

нормативные характеристики налоговых расходов Российской Федерации — сведения о положениях нормативных правовых актов и международных договоров, которыми предусматриваются налоговые льготы, освобождения и иные преференции по налогам, сборам, таможенным платежам, страховым взносам на обязательное социальное страхование (далее — льготы), наименованиях налогов, сборов, таможенных платежей и страховых взносов на обязательное социальное страхование, по которым установлены льготы, категориях плательщиков, для которых предусмотрены льготы, а также иные характеристики по перечню согласно приложению;

оценка налоговых расходов Российской Федерации — комплекс мероприятий по оценке объемов налоговых расходов Российской Федерации, обусловленных льготами, предоставленными плательщикам, а также по оценке эффективности налоговых расходов Российской Федерации;

оценка объемов налоговых расходов Российской Федерации —

определение объемов выпадающих доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, обусловленных льготами, предоставленными плательщикам;

оценка эффективности налоговых расходов Российской Федера-

ции — комплекс мероприятий, позволяющих сделать вывод о целесообразности и результативности предоставления плательщикам льгот исходя из целевых характеристик налоговых расходов Российской Федерации;

сводная оценка эффективности налоговых расходов Российской Федерации — комплекс мероприятий, позволяющих сделать вывод о целесообразности и результативности предоставления плательщикам налоговых льгот исходя из целевых характеристик налоговых расходов Российской Федерации, соответствующих целям нескольких государ-

277

ственных программ Российской Федерации или целям социально-эконо- мического развития Российской Федерации, определенным в документах стратегического планирования Российской Федерации, разрабатываемых в рамках целеполагания;

нормативные характеристики налоговых расходов Российской Федерации — сведения о положениях нормативных правовых актов и международных договоров, которыми предусматриваются налоговые льготы, освобождения и иные преференции по налогам, сборам, таможенным платежам, страховым взносам на обязательное социальное страхование (далее — льготы), наименованиях налогов, сборов, таможенных платежей и страховых взносов на обязательное социальное страхование, по которым установлены льготы, категориях плательщиков, для которых предусмотрены льготы, а также иные характеристики по перечню согласно приложению;

оценка налоговых расходов Российской Федерации — комплекс мероприятий по оценке объемов налоговых расходов Российской Федерации, обусловленных льготами, предоставленными плательщикам, а также по оценке эффективности налоговых расходов Российской Федерации;

оценка объемов налоговых расходов Российской Федерации —

определение объемов выпадающих доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, обусловленных льготами, предоставленными плательщикам;

оценка эффективности налоговых расходов Российской Федера-

ции — комплекс мероприятий, позволяющих сделать вывод о целесообразности и результативности предоставления плательщикам льгот исходя из целевых характеристик налоговых расходов Российской Федерации;

паспорт налогового расхода Российской Федерации — документ,

содержащий сведения о нормативных, фискальных и целевых характеристиках налогового расхода Российской Федерации, составляемый куратором налогового расхода;

перечень налоговых расходов Российской Федерации — документ,

содержащий сведения о распределении налоговых расходов Российской Федерации в соответствии с целями государственных программ Российской Федерации, структурных элементов государственных программ Российской Федерации и (или) целями социально-экономической политики Российской Федерации, не относящимися к государственным программам Российской Федерации, а также о кураторах налоговых расходов;

278

стимулирующие налоговые расходы Российской Федерации — целевая категория налоговых расходов Российской Федерации, предполагающих стимулирование экономической активности субъектов предпринимательской деятельности и последующее увеличение доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

технические налоговые расходы Российской Федерации — целевая категория налоговых расходов Российской Федерации, предполагающих уменьшение расходов плательщиков, имеющих право на льготы, финансовое обеспечение которых осуществляется в полном объеме или частично за счет бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

фискальные характеристики налоговых расходов Российской Фе-

дерации — сведения об объеме льгот, предоставленных плательщикам, о численности получателей льгот, об объеме налогов, сборов, таможенных платежей и страховых взносов на социальное страхование, задекларированных ими для уплаты в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, а также иные характеристики;

целевые характеристики налоговых расходов Российской Феде-

рации — сведения о целевой категории налоговых расходов Российской Федерации, целях предоставления плательщикам налоговых льгот, а также иные характеристики.

Постановлением от 12.04.2019 № 439 определен круг и полномочия органов, осуществляющих оценку налоговых расходов Российской Федерации.

Министерство финансов РФ: формирует перечень налоговых расходов, а также обеспечивает сбор и формирование информации о нормативных, целевых и фискальных характеристиках налоговых расходов Российской Федерации, необходимой для проведения их оценки, в том числе формирует а) оценку объемов налоговых расходов Российской Федерации за отчетный финансовый год, а также б) оценку объемов налоговых расходов Российской Федерации на текущий финансовый год, очередной финансовый год и плановый период; осуществляет обобщение результатов оценки эффективности налоговых расходов Российской Федерации, проводимой кураторами налоговых расходов; определяет правила формирования информации о нормативных, целевых и фискальных характеристиках налоговых расходов Российской Федерации, подлежащей включению в паспорта налоговых расходов Российской Федерации.

Главные администраторы доходов федерального бюджета:

представляют в Министерство финансов Российской Федерации информацию о фискальных характеристиках налоговых расходов Российской

279

Федерации за отчетный финансовый год, а также информацию о стимулирующих налоговых расходах Российской Федерации за 6 лет, предшествующих отчетному финансовому году.

Кураторы налоговых расходов (федеральный орган исполнительной власти (иной федеральный государственный орган, организация), ответственный в соответствии с полномочиями, установленными нормативными правовыми актами РФ, за достижение соответствующих налоговому расходу целей государственной программы РФ и (или) целей социально-экономической политики РФ, не относящихся к государственным программам РФ):

а) формируют паспорта налоговых расходов Российской Федерации, содержащие информацию, предусмотренную приложением к настоящим Правилам;

б) осуществляют оценку эффективности налоговых расходов Российской Федерации и направляют результаты такой оценки в Министерство финансов Российской Федерации.

Соисполнитель куратора налоговых расходов:

а) представляет куратору налоговых расходов Российской Федерации информацию для оценки налоговых расходов Российской Федерации (данные статистической отчетности, иные сведения, необходимые для проведения оценки налоговых расходов);

б) представляет куратору налоговых расходов предложения для включения в проекты методик оценки эффективности налоговых расходов Российской Федерации в пределах полномочий, в соответствии с которыми они являются ответственными за достижение соответствующих налоговому расходу Российской Федерации целей государственной программы Российской Федерации и (или) целей социально-экономической политики Российской Федерации, не относящихся к государственным программам Российской Федерации;

в) осуществляет оценку эффективности налоговых расходов Российской Федерации в пределах полномочий, определенных методикой оценки эффективности налоговых расходов Российской Федерации, в соответствии с которыми он является ответственным за достижение соответствующих налоговому расходу целей государственной программы Российской Федерации и (или) целей социально-экономической политики Российской Федерации, не относящихся к государственным программам Российской Федерации, и направляет результаты оценки эффективности налоговых расходов Российской Федерации куратору

280