Учебник финансовое право 2022

проч. Фактически уже создающееся цифровое право призвано определять особенности правотворчества и правоприменения с учетом применения цифровых технологий, анализировать тенденцию проникновения их в практику юридической деятельности.

Применение цифровых технологий уже в ближайшее время внесет значительные изменения в бюджетный и налоговый процесс, упростит и сделает прозрачным финансовый контроль. Можно, конечно, продолжить перечень точек воздействия права на сферу проявления цифровых технологий и обратного влияния названных технологий на формы работы юридического обеспечения социальной действительности.

В основе всей бюджетной деятельности государства лежит учет бюджетных показателей, поэтому цифровизация бюджетного учета, переход на автоматизированный способ обработки данных повысит не только уровень управления бюджетом, но одновременно он упростит и сделает более результативным бюджетный контроль. Большой потенциал для позитивных изменений заложен в технологии блокчейн, которая представляет собой децентрализованную распределённую базу данных. Это такое хранилище информации, учетных данных, которые распределены и продублированы на тысячах компьютерах и подобных устройствах.1 Одновременно следует ожидать снижение доли государственного контроля, поскольку контроль направлен на выявление оценки того самого человеческого фактора, который будет заменяться достоверным учетом комплексных показателей в каждом отдельном случае подконтрольной сферы. Не будет же робот контролировать другого робота.

Между тем, надо иметь в виду необходимость обеспечения общественного контроля, для которого цифровизация создает весьма благоприятные условия. Однако открытость информации о бюджетных отношениях как части системы общественных финансов достигается в России далеко не в полной мере, что приводит к снижению доверия общества к государственному аппарату. Например, непрозрачна львиная доля этапа подготовки, рассмотрения и утверждения проекта федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов и внесения изменений в данные бюджеты — это, в частности, создает риск негативных проявлений административного усмотрения. Зачастую нормативными правовыми актами не определяются развернутые и конкретные требования к содержательному наполнению сайтов, предназначенных

1 См.: https://cont.ws/@zapasnayaset/766316

261

для обеспечения открытости бюджетной сферы, и их обновлению, раскрываемая информация имеет недостаточную полноту и детализацию, малопригодна для анализа бюджетной эффективности и эффективности бюджетного контроля. Опубликование информации производится редко и занимает длительное время, в результате чего она теряет актуальность.

Названные процессы цифровизации бюджетной деятельности государства ведут к тому, что бюджет как модель управления теряет свои функции в пользу бюджета как способа учета доходов и доведения расходов до получателей. Одновременно проблему нехватки финансов для решения обозначенных проблем академик С.Ю.Глазьев предлагает решать методом создания двух бюджетов, который уже апробирован в Китае. В частности, указывается, что «уместно вновь обратиться к китайскому опыту. Для борьбы с бюджетным дефицитом и финансирования крупного инфраструктурного строительства в Китае еще с 1982 года стали использовать так называемый двойной бюджет: регулярный государственный бюджет и бюджет капитального строительства».1

Активное внедрение цифровых методов скажется на повышении роли и качества управленческих решений на основе системного и достоверного учета. Таким образом, возможен переход от вероятностной системы управления, в том числе в бюджетной сфере, к получению гарантированных результатов управленческой деятельности государства за счет внедрения автоматизованных процессов прохождения информации, ее обработки и учета, что приведет к снижению коррупционных факторов и иных влияний человеческого фактора по причине формирования цифровой модели большинства работников государственного аппарата. Одновременно цифровизация наблюдения за каждым должностным лицом государства призвана создать условия владение нелегитимным богатством как у гражданина Корейко, который имел возможность у Ильфа и Петрова общаться с деньгами только в туалетной комнате и сами деньги держал в камере хранения вокзала.

Исходя из сказанного, следует, что цифровизация есть способ внедрения цифровых технологий в различные процессы с участием человека и чаще всего направлена на замену этого человека на автоматизированный вид деятельности в форме отдельных устройств или целостных процессов, в которых ранее участвовал человек.

Соответственно цифровизация своим последствием или своего рода результатом своего применения имеет снижение человеческого

1 https://ar.mirtesen.ru/publications/137

262

фактора в структуре производственных, информационных и иных процессов. Также необходимо отметить, что для полноценной цифровизации бюджетной деятельности требуется сформировать интегративное законодательство в данной сфере.

Вопросы и задания

1.Назовите актуальные проблемы внедрения цифровых технологий в рамках бюджетной деятельности государства и муниципальных образований.

2.Раскройте особенности реализации принципа прозрачности (открытости) бюджетной системы в условиях цифровизации бюджетной деятельности государства.

3.На основе конкретных примеров, как используются цифровые технологии в бюджетной сфере (например, передача годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, отчетности об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации)?

4.Что представляет собой электронный бюджет с позиций цифровизации бюджетной деятельности государства?

6.5.Правовые проблемы учета налоговых расходов бюджетной системы Российской Федерации

С 2019 года на законодательном уровне закреплена обязанность учета и оценки налоговых расходов, обусловленных предоставлением налоговых льгот, освобождений и иных преференций по налогам, сборам, таможенным платежам, страховым взносам на обязательное социальное страхование.

Эффективное управление бюджетной сферой, в том числе, расходами бюджетов, является трендом развития России последнего времени и находится под пристальным вниманием: от того, как расходуются денежные средства централизованного публичного денежного фонда, зависит качество жизни не только каждого гражданина, в частности, но и экономическое развитие страны в целом1. Поэтому задача по эффективному использованию финансовых ресурсов, в том числе, за счет анализа бюджетных расходов и повышения их эффективности в настоящее время является чрезвычайно важной и актуальной.

1 Более подробно см.: Вершило Т.А. Бюджет и его роль в управлении государством // Финансовое право. 2015. № 12. С. 12 — 14.

263

А.Д. Селюков подчеркивает, что государство как властный субъект воздействует на систему денежных отношений и субъектов финансовых отношений различными формами и методами, охватывая при этом всю финансовую сферу1.

Меры государственной поддержки физическим и юридическим лицам в соответствии с приоритетами социально-экономической политики в виде предоставления льгот и преференций по налогам, сборам и таможенным платежам в бюджет являются, по сути, аналогом прямых бюджетных расходов, поэтому могут быть отнесены к налоговым расходам. Установление государством различных видов налоговых льгот (освобождений, вычетов и др.) фактически предусматривает недополучение в качестве налоговых доходов бюджетов объема денежных средств на сумму предоставленных налоговых льгот.

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налоговые льготы включают: освобождения от налогообложения, изъятия объектов налогообложения, вычеты налогооблагаемой базы, пониженные ставки для отдельных категорий плательщиков и определенных операций, отсрочки выплаты налогов, льготы по амортизации, налоговые кредиты и другие.

Таким образом, периметр налоговых льгот охватывает любые положения законодательства, предоставляющие одним налогоплательщикам, видам деятельности и/или операциям преимущества перед другими. Вместе с тем, подобный подход может быть не всегда корректным для целей определения налоговых расходов.

Ст. 56 НК РФ установлено, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Согласно п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

1 Селюков А.Д. Диалектика частных и публичных интересов в процессе осуществления финансовой деятельности государства // Финансовое право. 2015. № 11. С. 10—14; СПС «КонсультантПлюс».

264

В соответствии с п. 3 НК РФ льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ. Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах. Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Пе- тербурга и Севастополя о налогах).

Необходимо подчеркнуть, что налоговые льготы являются факультативным элементом юридической конструкции налога; они предусмотрены не для всех налогов. В то же время, предоставление налоговых льгот, с одной стороны, направлено на достижение социальной справедливости для налогоплательщиков, обладающих разными финансовыми возможностями (например, на снижение налогового бремени для малоимущих и социально незащищенных лиц); с другой стороны, призвано стимулировать развитие разных сфер общественной жизни, способствовать увеличению числа рабочих мест и т.д.

А.М. Соколовская определяет налоговую льготу как «предусмотренное налоговым законодательством отклонение от базовой (нормативной) структуры налога, обусловленное необходимостью достижения целей социально-экономической политики государства, позволяющее отдельным плательщикам налогов и сборов получать те или иные преимущества, состоящие в облегчении налогового бремени», — является одной из наиболее сложных и дискуссионных финансовых проблем. К наиболее существенным характеристикам налоговой льготы автор относит: 1) отклонение от базовой (нормативной) структуры налога;

2)предоставление преимуществ отдельным плательщикам налогов;

3)использование в качестве инструмента налогового регулирования1.

Т.А. Логинова и Т.И. Семкина выделяют четыре основных критерия, которым должна отвечать налоговая льгота:

1)преимущество в виде неуплаты налога или уплаты налога в пониженном размере (ст. 56 НК РФ);

2)норма, являющаяся объектом обложения налогом;

3)невключенность в методологию расчета налога;

1 Указ. соч. С. 127.

265

4)наличие возможности соотнесения элемента налогообложения

сопределенной категорией налогоплательщиков, получающих преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками независимо от вида деятельности и вида получаемого дохода1.

В науке не раз обращалось внимание на отсутствие в существующей мировой практике единой концептуальной модели нормативной (базовой) структуры налогов, хотя исследования налоговых льгот в западной финансовой науке, — в том числе, и в контексте обсуждения концепции налоговых расходов, — ведутся с 1960–1970-х гг. XX века. При этом разные страны устанавливают собственные критерии (признаки), позволяющие идентифицировать налоговые льготы с целью отнесения их либо к нормативной (базовой) структуре налогов, либо к налоговым расходам2.

Министерство финансов РФ под «базовыми» предлагает понимать те элементы действующего законодательства, которые формально и/или качественно определяют его структуру. Соответственно, к формальным элементам относены: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок и сроки исчисления и уплаты налога; к качественным — положения законодательства, улучшающие качественные характеристики налоговой системы, то есть ее

нейтральность, справедливость и эффективность, включая простоту администрирования и исполнения законодательства3.

Многочисленность налоговых льгот, в том числе, в российской системе налоообложения, обусловлена разнообразием целей государственной налоговой политики и путей их достижения. В связи с этим в науке предлагаются различные основания их классификации.

В частности, предлагается классифицировать налоговые льготы по ряду оснований: а) в зависимости от вида налога: льготы по налогу на прибыль организаций, по налогу на доходы физических лиц, по НДС, по транспортному налогу, налогу на имущество физических лиц и др.;

б) в зависимости от элемента налога: освобождение от налогообложе-

ния отдельных категорий плательщиков налогов и сборов (страховых

1Логинова Т.А., Семкина Т.И. Налоговые расходы (налоговые льготы): проблемы налогов на имущество и НДС // Налоги. 2019. № 6. С. 27—33; СПС КонсультантПлюс.

2Иванов А., Милоголов Н.С., Пинская М.Р. Формирование реестра налоговых льгот: принципы и подходы // Налоги. 2019. № 1. С. 6—10// СПС «КонсультантПлюс»; см. также: Энциклопедия теоретических основ налогообложения / [И.А. Майбуров и др.]; под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б Иванова. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016. — 503 с. — (Серия «Encyclopedia»). С. 127.

3См.: Приложение 1 к Основным направлениям бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и плановый период 2020 и 2021 годов. URL: https://www.minfin.ru/common/gen_html/?id=123007&fld=FILE_MAIN. Дата обращения 08.05.2020.

266

взносов), уменьшение объекта налогообложения; уменьшение налоговой базы; использование пониженной налоговой ставки; применение специальных методов налогового учета; увеличение налогового (отчетного) периода; уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет; изменение срока уплаты налога; в) по форме предоставления льготы: освобождение от уплаты налогов, налоговые вычеты, налоговые скидки, налоговые кредиты, рассрочки, отсрочки; г) по характеру целей государственной налоговой политики: экономические, социаль-

ные, общие (призванные комплексно решать как экономические, так и социальные задачи); д) в зависимости от назначения льготы (по харак-

теру ее воздействия на экономического агента): стимулирующие, поддерживающие; е) по сроку применения: постоянные (период применения которых не определен), временные; ж) по компетенции установления и масштабу применения: общегосударственные, региональные, местные;

з) в зависимости от характера (механизма) предоставления: безуслов-

ные, условные1.

В экономической науке отмечается, что «разнообразие существующих налоговых льгот позволяет довольно эффективно влиять на налогоплательщиков, корректируя их хозяйственное поведение для достижения экономических и социальных целей государства»; более того, эффективное регулирование экономических и социальных процессов посредством предоставления налоговых льгот возможно и оправданно2.

Как уже упоминалось, легальное определение понятия «налоговые льготы» не только закреплено в ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), но также установлен важный принцип: предоставление льгот, согласно абз. 2 ч. 1 ст. 56 НК РФ, не может быть индивидуализировано3. Следовательно, как указал Конституционный Суд РФ, налоговая льгота — это исключение из закрепленных в Конституции РФ правил налогообложения4, которые позволяют достичь

1См.: Энциклопедия теоретических основ налогообложения / [И.А. Майбуров и др.]; под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б Иванова. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016. (Серия «Encyclopedia»). С. 129.

2Налоговая политика. Теория и практика: учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалетрский учет, анализ и аудит», «Мировая экономика» / [И.А. Майбуров и др.]; под ред. И.А. Мйбурова. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. С. 480-481.

3Более подробно см.: Копина А.А. Равенство, дискриминация и дифференциация налогоплательщиков // Налоги. 2017. № 22. С. 1- 8.

4Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 № 1713-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Белоцерковца Сергея Ивановича на нарушение его конституционных прав статьей 3 Закона Астраханской области «О транспортном налоге»// СПС «Консультант Плюс».

267

определенного баланса интересов всех участников в налоговых правоотношениях, т.е. сочетать возможности налогоплательщиков уплатить налог, с одной стороны, и государства в получении доходов, с другой.

Впротивном случае, если этот принцип нарушается, во-первых, усложняется, налоговое администрирование, поскольку есть возможность для злоупотреблений в данной сфере; во-вторых, увеличиваются расходы государства на исполнение требований налогового законодательства, связанные с осуществлением налогового контроля.

С этой позиции предоставление налоговых льгот определяет уязвимость бюджетного процесса — из-за недополучения соответствующих доходов на суммы предоставленных налоговых льгот в текущем финансовом году; в то же время, в налоговом процессе нарушается принцип справедливости, удобства и эффективности налогообложения1.

Апоскольку налоги предназначены для финансового обеспечения деятельности публично-правовых образований, — между бюджетным и налоговым процессами возникает «диссонанс», устранить который призваны новейшие цифровые технологии, используемые как в бюджетном, так и налоговом процессах.

Вто же время, отказаться от наличия такого инструмента в регулировании налоговых отношений как налоговые льготы государство не может; в противном случае, будет нарушен «хрупкий» баланс сочетания интересов государства и интересов налогоплательщика.

Таким образом, предоставление налоговых льгот фактически является налоговыми расходами бюджетов публично-правового образования, т.е. на практике «налоговые расходы» являются альтернативой другим мерам государственной поддержки (например, предоставление субсидий на возмещение затрат товаропроизводителям, на регулирование цент по тарифам), включая непосредственные расходы бюджетов.

Налоговые льготы, являясь институтом налогового права, тесно и неразрывно связаны с налоговыми расходами, детерминируют их. Именно налоговые льготы обусловили появление в бюджетном праве налоговых расходов в качестве не только категории, но и субинститута2 института бюджетных доходов.

1Малинина Т.А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика / Т. Малинина — М.: Ин-т Гайдара, 2010. 212с.

2Субинститут права — это упорядоченная совокупность юридических норм, регулирующих конкретную разновидность общественных отношений, находящихся в рамках определенного института права //URL: http://uristinfo.net/: см. также: URL: http://www.grandars.ru/col- lege/pravovedenie/institut-prava.html. Дата обращения 28.04.2020; Субинститут является орга-

ничной частью института права, представляющего собой «обособленную группу юридче-

268

Возникновение концепции налоговых расходов относится ко второй половине XX в., когда вскоре после окончания второй мировой войны налоговые системы ведущих стран мира начали усложняться и стало очевидным усиление регулирующей функции налогов, за чем последовало расширение практики налоговых льгот. Впервые концепция налоговых расходов появилась в Германии в 1954 г. при анализе бюджетных расходов (именно тогда впервые введено понятие «налоговые расходы»), но только в 1965 г. она получила законодательное закрепление. С тех пор каждые два года Бундестагу в целях анализа мер налоговой политики стал представляться «Отчет о налоговых субсидиях». Основным объектом оценки стали а) налоговые льготы для корпоративного сектора, б) отраслевые субсидии, — с позиции их влияния на доходы населения и конечное потребление1.

В 1968 г. Министерство финансов США инициировало формирование перечня налоговых расходов, был составлен список всех налоговых льгот, относящихся к налоговым расходам. С 1971 г. на основании этого перечня Комитет Конгресса США по вопросам налогообложения стал осуществлять ежегодную оценку налоговых расходов бюджета. 1974 г. ознаменовался принятием Закона о контроле за расходованием бюджетных средств (Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974; PL 93–344), предусматривающим включение перечня налоговых расходов в ежегодный отчет о бюджете. Первоначальная идея оценки налоговых льгот С. Суррея (Staley S. Surrey) касалась исключительно индивидуального подоходного налога и налога на прибыль корпораций. В дальнейшем анализ потерь бюджета от налоговых льгот был расширен за счет включения в объект анализа налогов на потребление и собственность2.

Позднее, отмечает А.М. Соколовская, концепция налоговых расходов получила распространение в других странах — Южной Корее, Японии (1976), Испании (1978), Австрии, Канаде, Великобритании (1979), Франции (1980), Австралии (1981), Бельгии (1984), Нидерландах(1987), Финляндии (1988), Дании, Швеции (1996), Норвегии (1999), а также в начале 2000-х в Греции, Италии, Мексике, Новой Зеландии,

ских норм, регулирующих однородные общественные отношения и входящие в соответствующую отрасль права». — См.: Юридический энциклопедический словарь / Под общ. ред. В.Е. Крутских 3-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2001. — VI. (Библиотека словарей «ИН-

ФРА-М). С. 147.

1Энциклопедия теоретических основ налогообложения / [И.А. Майбуров и др.]; под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б Иванова. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016 (Серия «Encyclopedia»). С. 386.

2Указ. соч. С. 386.

269

Польше, Португалии, Чили, Швейцарии. Необходимость этой меры вызвана, прежде всего, увеличением бюджетных дефицитов, а также необходимостью оптимизации государственных расходов1.

Применение концепции налоговых расходов включает следующие этапы:

1)Установление целей и задач концепции.

2)Выбор концептуальной основы для определения базовой (нормативной) структуры налога и отклонений от нее.

3)Формирование перечня налоговых льгот, подежащих оценке.

4)Выбор метода/модели учета и оценки.

5)Установление порядка (формы, периодичности, целевой аудитории) публичной отчетности о налоговых расходах в бюджетном процессе.

6)Определение правил управления налоговыми льготами, относящимися к налоговым расходам (правила ведения, принципы применения, правила прекращения/продления, формы ограничения расширения и/или увеличения), методик анализа их эффективности и результативности2.

В российском законодательстве понятие налоговых расходов отсутствовало вплоть до января 2019 года. В этой связи Международный валютный фонд (далее — МВФ) рекомендовал урегулировать данный вопрос в России3; при этом МВФ не только сформулировал дефиницию «налоговые расходы», но и описал опыт таких стран как Германия, США, Великобритания и др. по использованию информации, касающейся налоговых расходов, и их влияния на формирование доходов в бюджетном процессе этих стран.

Определяя понятие «налоговые расходы», МВФ указал, что в налоговом законодательстве большинства стран, учитывающих налоговые расходы, наличествуют существенные пробелы, снижающие эффективность бюджетного процесса4, вследствие чего бюджет страны недополучает соответствующие доходы. Для решения данной проблемы МВФ дана рекомендация этим странам осуществить оценку влияния налоговых расходов на бюджетный процесс. «Современный экономический словарь»

1Указ. соч. С. 386.

2Указ. соч. С. 387.

3Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. — Вашингтон, округ Колумбия: Международный Валютный Фонд, Управление по бюджетным вопросам. 2001. //Электронный ресурс. Режим доступа: https://ru.b-ok.org/book/523638/77cd55. Дата обра-

щения: 12 марта 2019 г.

4Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетноналоговой сфере. 2007. П. 187. Налоговые расходы. Международный валютный фонд. //Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.misbfm.ru/sites/all/files/rukovodstvo_po_obespecheniyu_prozrachnosti_v_byudzhetnonalogovoy_sfere_2007.pdf. Дата обращения: 12 марта 2019 г.

270