Учебник финансовое право 2022
.pdfтором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной ст.855 ГК РФ.
Для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней и (или) штрафа за счет денежных средств в банке налоговый орган с принятием решения о принудительном взыскании принимает решение о приостановлении операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств (ст.76 НК РФ), или как принято сокращенно именовать производится «блокировка счета». Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по счету.
Взыскание налога за счет денежных средств со счетов в банке производится в следующей очередности:
1)с рублевых расчетных (текущих) счетов;
2)с валютных счетов, при недостаточности или отсутствии средств на рублевых счетах;
3)со счетов в драгоценных металлах налогоплательщика при недостаточности или отсутствии средств на валютных счетах;
4)за счет электронных денежных средств при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика.
При недостаточности или отсутствии денежных средств (драгоценных металлов) на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя либо его электронных денежных средств или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика либо информации о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа, используемого для переводов электронных денежных средств, налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 47 НК РФ.
Для налоговых органов при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах в банках у налогоплательщика организации или индивидуального предпринимателя дальнейшее взыскание денежных возможно двумя способами:
1)по мере поступления денежных средств (драгоценных металлов) на эти счета;
2)за счет иного имущества налогоплательщика организации, индивидуального предпринимателя.
Как отмечается в судебной практике, предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет имущества
361
налогоплательщика — организации (индивидуального предпринимателя) представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры. Системное толкование упомянутых статей НК РФ позволяет сделать вывод, что решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято налоговым органом при наличии ряда условий: предварительного направления налогоплательщику требования об уплате налога; неуплаты налогоплательщиком в установленный срок суммы налога; вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в течение двух месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога; отсутствия на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика. При этом, как вытекает из правовых позиций, выраженных в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.02.2013 № 11254/12, от 29.11.2011 № 7551/11, от
21.06.2011 № 16705/10, при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценке подлежит своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога. Аналогичная позиция выражена в пункте 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, доведенном до арбитражных судов информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от
17.03.2003 № 71.1
Следует также учитывать, что в силу п. 2 ст. 63, п. 1 ст. 81, п. 1 ст. 94, п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве со дня вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения (финансового оздоровления, внешнего управления, конкурсного производства) возникшая до возбуждения дела о банкротстве задолженность по обязательным платежам не может быть взыскана в принудительном порядке, в том числе в установленном НК РФ. Поэтому вопрос об утрате возможности принудительного исполнения требований по соответствующим обязательным
1 Определение судебной коллегии ВС РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы по делу А21-10479/2019 от 05.07.2021 г.// https://ras.arbitr.ru
362
платежам в связи с истечением срока для взыскания задолженности выясняется судом по состоянию на день введения в отношении должника первой процедуры банкротства.1
Налоговым законодательством не урегулирован вопрос периода «ожидания» налоговыми органами поступления денежных средств на счета в банк, и в этой связи налоговые органы не дожидаясь таких поступлений принимают решение о взыскании за счет иного имущества и дальнейшие действия производятся силами судебных приставов исполнителей в соответствии с ФЗ «Об исполнительном производстве». Таким образом, от действий налоговых органов в этом случае зависит дальнейшая финансовая «судьба» налогоплательщика с применением к последнему обеспечительных мер (залог, поручительство, приостановление по счетам в банке, арест имущества). Думается, законодателю целесообразно определить разумный срок «ожидания» налоговыми органами поступления денежных средств на счета в банках для принятия решения о переходе от одной стадии принудительного взыскания к другой стадии, учитывая максимально возможный срок взыскания, ограниченный законодателем двухлетним периодом.
Судебный пристав исполнитель получает постановление от налоговых органов в течение 3 дней с момента вынесения такого решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Если решение принимается после истечения указанного срока, то оно считается недействительным и исполнению не подлежит. Однако, в этом случае налоговый орган может обратиться в суд. Заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска указанных сроков следующие обстоятельства: необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления; нахождение представителя налогового органа в командировке (отпуске); кадровые перестановки; смена руководителя налогового органа (его нахождение в длительной
1 «Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства»(утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016)(ред. от 26.12.2018)// СПС Консультант Плюс
363
командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные причины, повлекшие несвоевременную подачу заявления.1
Исполнительные действия должны быть совершены и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставомисполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления.
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя производится последовательно в отношении имущества, перечисленного в ст.48 НК РФ.
Как отмечает судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, в статьях 46 и 47 НК РФ в первоначальной редакции отсутствовали положения, которые бы объективно ограничивали срок взыскания задолженности по налогам. Однако, начиная с 02.09.2010, в абзаце третьем пункта 1 статьи 47 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ) установлен двухлетний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания. По смыслу закона упомянутый предельный двухлетний срок выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности: он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные статьями 46— 47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом. В соответствии с волей законодателя по истечении названного предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд.2
Таким образом, налоговые органы располагают несколькими рычагами воздействия на недобросовестных налогоплательщиков (административным и судебным). В случае пропуска сроков для бесспорного взыскания налоговые органы всегда могут обратиться в суд. И в случае пропуска срока для обращения в суд, данный пропуск можно объяснить в суде уважительностью причин. Таким образом, у государства возни-
1Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»//СПС Консультант Плюс.
2Определение судебной коллегии ВС РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы по делу А21-10479/2019 от 05.07.2021 г.// https://ras.arbitr.ru
364
кает больше возможностей для принуждения, нежели у налогоплательщиков способов защиты. Данное обстоятельство можно расценивать как ограничение гарантий прав налогоплательщиков и отсутствием пресекательных сроков для взыскания, поскольку пропуск последних имеет не абсолютный, а относительный характер. Пропуская административные сроки, налоговые органы имеют возможность для восстановления сроков в судебном порядке.
Если физическое лицо уклоняется от добровольной уплаты налога, сборов, страховых взносов, то взыскание в этом случае возможно только в судебном порядке в соответствии с КАС РФ. По общему правилу, заявление о взыскании подается налоговым органом (таможенным органом) в суд общей юрисдикции, если общая сумма налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, подлежащая взысканию с физического лица, превышает 10 000 рублей в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом.
Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом (таможенным органом) при расчете общей суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов превысила 10 000 рублей, налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня, когда указанная сумма превысила 10 000 рублей.
Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом (таможенным органом) при расчете общей суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов не превысила 10 000 рублей, налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня истечения указанного трехлетнего срока.
Мировой судья по месту жительства налогоплательщика без проведения судебного разбирательства и судебного заседания может вынести судебный приказ. В течение трех дней с даты издания приказа налогоплательщику направят его копию. До вынесения судебного приказа, а также в течение 20 дней после направления копии приказа он вправе
365
представить свои возражения. Если возражения представлены в указанный срок, в принятии заявления о вынесении судебного приказа будет отказано, а вынесенный судебный приказ будет отменен. В таком случае налоговый орган может подать административное исковое заявление в районный суд общей юрисдикции не позднее шести месяцев со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа (ст. 17.1, ч. 3 ст. 123.5, ч. 1, 2 ст. 123.7, ст. ст. 286, 289 КАС РФ; абз. 2 п. 3 ст. 48 НК РФ; п. 49 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27.09.2016 № 36).1 В связи с тем, что большинство дел в отношении физических лиц оформляются судебным приказом, то фактически можно говорить о бесспорном взыскании с физических лиц.
В случае искового производства в течение месяца со дня принятия решения судом налогоплательщик вправе подать апелляционную жалобу. В случае ее подачи решение суда вступает в законную силу после рассмотрения судом этой жалобы, если обжалуемое решение суда не отменено. В случае отмены или изменения решения суда первой инстанции определением суда апелляционной инстанции и принятия нового решения оно вступает в законную силу немедленно (ч. 2 ст. 186, ч. 1 ст. 298 КАС РФ).
Таким образом, срок, по окончании которого налог не может быть взыскан, законодательством прямо не установлен. В общем случае срок принудительного взыскания налога определяется суммированием указанных процессуальных сроков. Если налоговый орган пропустил срок для обращения в суд и суд этот срок не восстановил, то налог, пени, штрафы не могут быть взысканы (пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ; п. 11 Обзора, направленного Письмом ФНС России от 11.10.2017 № СА–4– 7/20486@).
Кроме того, как отмечает Шадловская О.Д., «имущественные притязания государства к налогоплательщику увеличиваются на каждой стадии взыскания недоимки: за образовавшуюся задолженность по налоговым платежам начисляется пеня, на стадии судебного производства взыскивается госпошлина, на стадии исполнительного производства — исполнительный сбор, т.е. фактически налогоплательщик трижды подвергается «материальному порицанию» за одно невыполненное обязательство. Представляется, что налоговый орган, являясь органом исполнительной власти, в пределах установленной ему компетенции имеет все основания самостоятельного обращения взыскания на денеж-
1 СПС Консультант Плюс
366
ные средства физического лица так же, как и субъектов предпринимательской деятельности. Оппоненты могут поставить под сомнение юридическую правомерность осуществления такого взыскания, поскольку это, как полагают некоторые авторы, не соответствует конституционной норме (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ), согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как на основании решения суда. Однако, на наш взгляд, при взыскании задолженности по налоговым недоимкам в бесспорном порядке должник не будет лишен права на защиту своих прав и интересов, если это будет организовано в рамках исполнительного производства, где должнику предоставлено право защиты, в том числе в судебном порядке.1
Действительно, субъекты РФ, в которых бюджеты в основном формируются за счет налогообложения физических лиц, недополучают необходимую доходную часть бюджета и не могут нести запланированные расходы. В судебной практике отмечается, что судебная процедура взыскания с физических лиц налоговой задолженности сама по себе носит длительный характер и сопряжена со значительными для регионального бюджета затратами. В этой связи, отмечая важность налоговых поступлений для регионального бюджета, была предложена позиция взыскания обязательных платежей с физических лиц в бесспорном (внесудебном) порядке по аналогии с бесспорным взысканием с организаций и индивидуальных предпринимателей. Конституционный Суд РФ вынес Определение № 180-О-Р по ходатайству Правительства Новгородской области о разъяснении Постановления от 17 декабря 1996 г. № 20-П. В постановлении КС указал, в частности, что юридическое лицо, в отличие от физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. ИП же использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Соответственно, имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. В постановлении также подчеркивалось, что различный порядок взыскания налоговых платежей с физических и юридических лиц направлен не на то, чтобы поставить их в неравное положение в сфере налоговых отношений (обязанности платить налоги), а на то, чтобы не допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос может
1 Шадловская О.Д. Новый взгляд на взыскание обязательных платежей и санкций с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями // Арбитражный и гражданский процесс. 2020. № 1. С. 60 — 64.
367
быть разрешен лишь путем судебного разбирательства. Взыскание налоговых платежей с физлиц в бесспорном порядке явилось бы выходом за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения (в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии власти — подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властнообязывающим образом). В свою очередь, сочетание бесспорного и судебного порядков взыскания налоговых платежей обеспечивает права личности и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит конституционным принципам.1
В Республике Беларусь с недавнего времени многие дела приказного производства, в том числе дела о взыскании с физических лиц недоимок по налогам и другим обязательным платежам согласно Указу Президента от 11.08.2011 № 366 «О некоторых вопросах нотариальной деятельности, переданы в ведение нотариата.2 «Председатель Верховного суда Вячеслав Лебедев предлагал обсудить вопрос о внесудебном взыскании с граждан налоговой задолженности. По его словам, в 2016 году суды рассмотрели 3,6 млн дел, связанных с налогообложением. 98% обращений были удовлетворены. Это свидетельствует о формальном характере таких споров, отметил Лебедев.3 Возможно, в скором будущем законодатель определит единый порядок взыскания обязательных платежей со всех категорий налогоплательщиков сделав его внесудебным с сохранением судебного контроля за исполнением процессуальных действий налоговых органов и защитой прав налогоплательщиков.
Взыскание налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет имущества физического лица производится последовательно в отношении:
1)денежных средств на счетах в банке и электронных денежных средств, переводы которых осуществляются с использованием персонифицированных электронных средств платежа, драгоценных металлов на счетах (во вкладах) в банке;
2)наличных денежных средств;
3)имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности
1Определение Конституционного Суда РФ от 11.02.2021 № 180-О-Р «По ходатайству Правительства Новгородской области о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 года № 20-П»// СПС Консультант Плюс
2Брановицкий К.Л., Скобелев В.П. Приказное производство на постсоветском пространстве: нереализованные возможности // Закон. 2019. № 1. С. 125 — 137.
3https://www.vedomosti.ru/politics/news/2017/02/28/679288-nalogovie-dolgi-bez-suda
368
по уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
4) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии со ст.446 ГПК РФ Российской Федерации.
С 01.01.2020 вступили в силу поправки в п. 9 ст. 226 НК РФ, в соответствии с которыми с налогового агента может быть взыскан НДФЛ в случаях доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. Указанные изменения в НК РФ внесены Федеральным законом № 325-ФЗ от 29.09.2019.
Таким образом, если организация-работодатель ошибочно не удержит НДФЛ с доходов своего сотрудника, то налоговый орган будет вправе взыскать неудержанную сумму НДФЛ с налогового агента — работодателя. До этого момента с налогового агента не могла быть взыскана сумма НДФЛ.
Согласно действовавшей ранее редакции п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускалась. При неправомерном неудержании налога доначислению налоговому агенту подлежали только пени (так как при неудержании НДФЛ бюджет недополучает налоги именно вследствие действий налогового агента) и штраф (ст. 123 НК РФ). При этом согласно указанному п. 9 ст. 226 НК РФ при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Изменения, внесенные Федеральным законом № 325-ФЗ от 29.09.2019, позволяют взыскивать с налогового агента НДФЛ как в случае умышленно совершенного налоговым агентом правонарушения (п. 2 ст. 110 НК РФ), так и при неудержании НДФЛ по неосторожности (п. 3 ст. 110 НК РФ). В обоих случаях факт неправомерного неудержания (неполного удержания) НДФЛ должен быть установлен налоговым органом по результатам налоговой проверки налогового агента.1
В вопросах применения судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации, связанных с исполнением судебных актов по обра-
1 Брызгалин А.В., Федорова О.С., Королева М.В., Гринемаер Е.А., Анферова О.В., Ананьина К.С., Злобин В.А., Смирнова И.А. Основные изменения в Налоговом кодексе РФ в 2020 году // Налоги и финансовое право. 2020. № 1. С. 10 — 123//СПС Конультант Плюс
369
щению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации следует руководствоваться Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 28.05.2019 № 13.1
8.3. Защита публичного интереса при применении схем дробления бизнеса
Понятие «дробление бизнеса» отсутствует в законодательстве Российской Федерации, однако данный термин в настоящее время широко используется судами и налоговыми органами.
Впервые о дроблении бизнеса в решениях высших судов было упомянуто в 2010 г.2, а в постановлениях ФАС — еще раньше, начиная с 2008 г.3.
Вышеназванное понятие применяется в связи с использованием специальных налоговых режимов. Схема дробления бизнеса заключается в том, что организация с целью минимизации своих налоговых обязательств, и, как правило, применяющая общий режим налогообложения, проводит реорганизацию (разделение или выделение из своего состава нескольких юридических лиц), а реорганизованные лица переходят на специальные налоговые режимы, такие как упрощенная система налогообложения (далее — УСН), единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД)4 или патентная система налогообложения (далее — ПСН)5. В качестве специального налогового режима также может быть использована система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), а с 2019 г. — еще и налог на профессиональный доход. Иными словами, в результате применения названной схемы происходит искусственное создание нескольких юридических или физических лиц с целью соблюдения условий, установленных законодательством для применения специальных налоговых режимов.
1«Российская газета», № 123, 07.06.2019
2Определения ВАС РФ от 21.07.2010 № ВАС-8971/10 по делу № А71-7151/2009-А31, от 30.08.2010 № ВАС-11700/10 по делу № А27-11954/2009 // Документы опубликованы не были; СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».
3Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2008 по делу № А39-1185/2007, ФАС Уральского округа от 25.03.2008 № Ф09-1817/08-С2 по делу № А76-12304/07 //Документы опубликованы не были; СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».
4ЕНВД утратил силу с 01.01.2021, однако правоприменительная практика по данному налогу еще будет складываться как минимум в ближайшие три года.
5Для использования ПСН организация может регистрировать индивидуальных предпринимателей.
370