Раздел IV. Долгосрочные обязательства

По строке «Заемные средства» отражается остаток займов и кредитов, которые организация получила на срок более года. Данные для этой строки берутся со счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», т.е. здесь приводятся суммы долгосрочных кредитов и займов, которые на конец отчетного периода не погашены. В бухгалтерском учете, а следовательно, и в бухгалтерском балансе задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом процентов, подлежащих уплате.

В данном случае следует руководствоваться ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее – ПБУ 15/2008), которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным кратко- и долгосрочным кредитам и займам.

По строке «Отложенные налоговые обязательства» отражается остаток по кредиту одноименного счета 77. Согласно ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство – это отрицательная разница между реальным налогом на прибыль и условным налогом, исчисленным от бухгалтерской прибыли. Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению данного налога, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Такое обязательство представляет собой произведение ставки налога на налогооблагаемую временную разницу. В свою очередь последняя отражает доходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в текущем, а налогооблагаемой – в следующих отчетных периодах, а также расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в следующих отчетных периодах, а налогооблагаемой – в текущем отчетном периоде.

По строке «Оценочные обязательства» показывается сумма оценочных обязательств со сроком погашения более одного года, отраженная на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96). Порядок признания и определения величины оценочных обязательств установлен ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее – ПБУ 8/2010). В пояснениях к бухгалтерскому балансу в части ПБУ 8/2010 раскрывается информация, состав которой установлен п. 24, п. 25, п. 27 и п. 28 этого положения.

По строке «Прочие долгосрочные обязательства» показываются виды долгосрочных обязательств, не нашедшие своего отражения по предыдущим строкам раздела IV бухгалтерского баланса.

Раздел V. Краткосрочные обязательства

По строке «Заемные средства» приводится остаток займов и кредитов, которые организация получила на срок менее года или на один год. Данные берутся со счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», т.е. здесь приводятся суммы краткосрочных кредитов и займов, которые на конец отчетного периода не погашены. Задолженность отражается с учетом процентов, подлежащих уплате (ПБУ 15/2008).

По строке «Кредиторская задолженность» приводится суммарная величина:

• непогашенной задолженности организации поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги), т.е. кредитовые сальдо по счетам 60 и 76;

• задолженности по начисленной оплате труда, социальным и компенсационным выплатам, а также по выплатам работникам доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.

Учет расчетов с сотрудниками (как штатными, так и внештатными) по всем видам оплаты труда, включая премии, пособия и другие начисления, ведется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». По кредиту этого счета отражаются начисленные суммы, а по дебету – суммы выплаченные и удержанные. Кредитовое сальдо по счету 70 указывается по рассматриваемой строке бухгалтерского баланса;

• остаток задолженности по социальному страхованию, учтенный по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

• остаток задолженности по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

• остаток задолженности организации по расчетам, которые не упомянуты выше. В частности, кредиторская задолженность по авансам полученным, задолженность по обязательному и добровольному страхованию, депонированной зарплате, подотчетным лицам, задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу в части кредиторской задолженности раскрывается:

• движение за отчетный и предыдущий годы сумм долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности в целом и по рассмотренным выше ее видам с отдельным обозначением причитающихся к уплате процентов, штрафов и иных начислений;

• просроченная кредиторская задолженность в целом и по отдельным ее видам по состоянию на каждую дату, обозначенную в балансе.

По строке «Доходы будущих периодов» отражается остаток по одноименному счету 98. По кредиту этого счета в составе доходов учитывается, например:

• в корреспонденции с дебетом счета 08 первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), которая далее в течение срока полезного их использования относится на финансовые результаты в качестве прочих доходов (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

• суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов (в корреспонденции с дебетом счета 86 «Целевое финансирование») при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим их отнесением в течение срока полезного использования этих объектов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты в качестве прочих доходов (п. 9 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (далее – ПБУ 13/2000));

• суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов (в корреспонденции с дебетом счета 86) в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (МПЗ), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на финансовые результаты в качестве прочих доходов при отпуске МПЗ в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера (п. 9 ПБУ 13/2000);

• суммы предстоящих к получению доходов (уменьшения расходов), связанных с изменением оценочных значений в отношении сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов, ожидаемого поступления будущих экономических выгод от их использования, в части влияния этого уменьшения на бухгалтерскую отчетность будущих периодов (п. 20 и п. 27 ПБУ 6/01, п. 27 и п. 30 ПБУ 14/2007, а также п. 3 и п. 4 ПБУ 21/2008);

• разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица; и др.

По строке «Оценочные обязательства» отражается остаток учитываемых по кредиту счета 96 оценочных обязательств, которые в соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнение экспертов, более вероятно, чем нет, что обязательство существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Например, здесь может учитываться:

• оценочное обязательство по предстоящим потерям в связи с тем, что по существующему на отчетную дату судебному разбирательству решение с достаточной степенью вероятности будет принято не в пользу организации;

• оценочное обязательство по гарантийному обслуживанию проданных товаров, если организация по договору несет обязанность такого обслуживания (пример расчета величины рассматриваемого обязательства приведен в ПБУ 8/2010);

• оцененные достаточно обоснованно обязательства в связи с объявленной предстоящей реструктуризацией деятельности организации;

• оценочное обязательство, т.е. резерв на покрытие предвиденных расходов на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт объекта, созданного по договору строительного подряда. Такой резерв образуется при условии, что предвиденные расходы могут быть достоверно определены (п. 12 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»); и др.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу должны быть раскрыты виды и движение оценочных обязательств.

По строке «Прочие обязательства» показываются виды краткосрочных обязательств, не нашедшие своего отражения по предыдущим строкам раздела V бухгалтерского баланса.

Отчет о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты организации за отчетный период.

Порядок формирования и содержание показателей отчета о прибылях и убытках установлен такими положениями по бухгалтерскому учету, как ПБУ 4/99, ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее – ПБУ 9/99), ПБУ 10/99, ПБУ 18/02 и др.

По строке «Выручка» отражается выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин, т.е. выручка-нетто.

Выручка в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1. организация имеет право на получение этой выручки, которое закреплено в конкретном договоре или подтверждено иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции организация будет иметь увеличение экономических выгод. Уверенность есть в том случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, приведенных в пунктах а), б), в) и д). Если такой порядок признания выручки принят, то и расходы признаются только после погашения задолженности.

По строке «Себестоимость продаж» отражаются расходы на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам. Организации, осуществляющие торговую деятельность, показывают здесь покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в отчете о прибылях и убытках в данном отчетном периоде.

Рассматриваемые расходы в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход осуществляется в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность имеется в том случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.

Если предметом деятельности, т.е. видом обычной деятельности организации, является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, прав, закрепленных патентами на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций, то поступления и расходы, связанные с ними, включаются в состав выручки и себестоимости продаж. Если же сдача в аренду, передача прав пользования нематериальными активами, участие в уставных капиталах не являются предметом деятельности организации, то доходы и расходы, связанные с ними, показываются в составе прочих доходов и расходов.

Показатель «Валовая прибыль (убыток)» представляет собой разницу между выручкой и себестоимостью продаж.

По строке «Коммерческие расходы» производственные организации показывают расходы, связанные со сбытом продукции. Торговые организации отражают здесь сумму издержек обращения. В отчет включаются только те расходы, которые были списаны на продажу товаров, продукции, работ, услуг.

По строке «Управленческие расходы» приводятся общехозяйственные расходы и управленческие расходы в составе общепроизводственных затрат в случае признания их в соответствии с учетной политикой полностью в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Показатель «Прибыль (убыток) от продаж» рассчитывается как разница между валовой прибылью (убытком) и суммой коммерческих и управленческих расходов.

По строке «Доходы от участия в других организациях» отражаются поступления от участия в уставных капиталах других организаций. Эти доходы (дивиденды, проценты) отражаются в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчете о прибылях и убытках по мере объявления их размеров источником выплаты.

По строке «Проценты к получению» указываются проценты по облигациям, депозитам, договорам банковского счета, предоставленным займам и т.п., начисленные в пользу организации.

По строке «Проценты к уплате» приводятся проценты, подлежащие уплате организацией за пользование займами и кредитами. Проценты по кредитам и займам, взятым на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционных активов (определение этого понятия см. в п. 7 ПБУ 15/2008) включаются в их первоначальную стоимость (фактическую себестоимость приобретения) до момента принятия данных активов к бухгалтерскому учету. Проценты начисляются независимо от времени их фактической уплаты.

К доходам, которые могут отражаться по строке «Прочие доходы», относятся:

• поступления за временное пользование имуществом и нематериальными активами организации;

• от продажи основных средств и прочего имущества;

• штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;

• активы, полученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения;

• поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных организации;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

• положительные курсовые разницы;

• сумма дооценки объектов основных средств и нематериальных объектов в результате их переоценки на конец отчетного года, равная сумме их уценки, проведенной в предшествующие годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов;

• отрицательная деловая репутация в полной ее сумме;

• излишки имущества, выявленные в результате инвентаризации;

• стоимость полученных ценностей от разборки списываемых объектов основных средств, спецоснастки, спецодежды и т.п.;

• суммы бюджетных средств на финансирование капитальных и текущих расходов (в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов»);

• поступления (страховые возмещения, стоимость оставшихся ценностей и т.д.), связанные с чрезвычайными обстоятельствами, т.е. пожаром, аварией и т.п.;

• другие прочие доходы.

По строке «Прочие расходы» могут показываться:

• расходы, связанные с получением прочих доходов;

• расходы на оплату банковских услуг;

• отчисления в оценочные резервы;

• оценочные обязательства (в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов»);

• отчисления в резервы, связанные с прекращением деятельности;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;

• суммы возмещения убытков, причиненных организацией;

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности и других долгов, нереальных для взыскания;

• перечисление средств на благотворительные цели и расходы на спортивные, культурно-просветительские и другие подобные мероприятия;

• отрицательные курсовые разницы;

• суммы уценки объектов основных средств и нематериальных активов в результате их переоценки на конец отчетного года;

• расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата или в случае прекращения использования положительного их результата;

• суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете в прошлые годы, но подлежащие возврату в отчетном периоде;

• расходы, являющиеся последствиями чрезвычайных обстоятельств;

• остаточная стоимость спецоснастки при досрочном прекращении выпуска продукции (работ, услуг);

• остаточная стоимость выбывающего амортизируемого имущества и другие расходы по его выбытию;

• расходы по аннулированным заказам;

• расходы по содержанию законсервированных мощностей (объектов);

• другие прочие расходы.

В составе прочих доходов и расходов учитываются также прибыль (убыток) от совместной деятельности, суммы, списанные со счетов 97 и (или) 98 и связанные с изменением оценочных значений в отношении сроков полезного использования амортизируемых объектов, оценки ожидаемого поступления экономических выгод от их использования в части, относящейся к данному отчетному периоду, доходы и расходы от списания поисковых активов.

В пояснениях к отчету о прибылях и убытках раскрывается состав прочих доходов и расходов за отчетный период и аналогичный период предыдущего года.

Показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» отражает финансовый результат деятельности организации. Он равен сумме прибыли (убытка) от продаж и прочих доходов за минусом прочих расходов.

Показатель «Текущий налог на прибыль» заполняется по данным налогового учета, т.е. здесь отражается налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в соответствии с налоговой декларацией по налогу на прибыль организации за отчетный период.

Из общей суммы текущего налога на прибыль выделяются постоянные налоговые обязательства (активы). Согласно ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство – это налог на прибыль, который образуется по данным налогового учета, но отсутствует по данным бухгалтерского учета. Чтобы рассчитать постоянное налоговое обязательство, надо умножить постоянную налогооблагаемую разницу на ставку налога на прибыль. В свою очередь постоянная налогооблагаемая разница – это расходы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не признаются в налоговом, или доходы, которые отсутствуют в бухгалтерском учете, но содержатся в налоговом учете.

Постоянный налоговый актив – это налог на прибыль, который образуется по данным бухгалтерского учета, но отсутствует по данным налогового учета. Чтобы рассчитать этот показатель, надо умножить постоянную вычитаемую разницу на ставку налога на прибыль. В свою очередь постоянная вычитаемая разница – это прежде всего доходы, которые признаются в бухгалтерском учете, но не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, а также расходы, которые отсутствуют в бухгалтерском учете, но содержатся в налоговом учете.

Показатели «Изменение отложенных налоговых обязательств» и «Изменение отложенных налоговых активов» приводятся в отчете о прибылях и убытках на основании данных, отраженных по счетам 77 «Отложенные налоговые обязательства» и 09 «Отложенные налоговые активы».

По строке «Изменение отложенных налоговых обязательств» отражаются начисленные в отчетном периоде налоговые обязательства за вычетом их суммы, списанной в отчетном периоде в кредит счета 68 (субсчет «Налог на прибыль»), т.е. в счет начислений текущего налога на прибыль. По строке «Изменение отложенных налоговых активов» показываются начисленные в отчетном периоде налоговые активы за вычетом их суммы, списанной в отчетном периоде в дебет счета 68.

По строке «Прочее» приводятся данные о суммах штрафных санкций и пени, начисленных в бюджет и (или) внебюджетные фонды за налоговые правонарушения, штрафов, взимаемых в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях, а также за нарушение валютного законодательства, суммах погашенных отложенных налоговых активов и обязательств по выбывшим объектам их учета, суммах перерасчетов по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющих на текущий налог на прибыль отчетного периода, пересчетов отложенных налоговых активов и обязательств в связи с изменением ставки налога на прибыль, а также налогов, уплачиваемых организациями, применяющими специальные налоговые режимы.

Показатель «Чистая прибыль (убыток)» определяется путем вычитания из прибыли до налогообложения текущего налога на прибыль, вычитания (прибавления) изменения отложенных налоговых обязательств, прибавления (вычитания) изменения отложенных налоговых активов и вычитания (прибавления) суммы по строке «Прочее».

Поясним изложенный порядок расчета чистой прибыли:

• вычитание из прибыли до налогообложения изменения отложенных налоговых обязательств производится в случае превышения в отчетном периоде суммы начисленных отложенных налоговых обязательств над суммой их погашения, т.е. списания с дебета счета 77 в кредит счета 68. В такой ситуации сумма изменения отложенных налоговых обязательств приводится в отчете о прибылях и убытках в круглых скобках;

• изменение отложенных налоговых обязательств прибавляется к прибыли до налогообложения в случае превышения в отчетном периоде сумм, списанных с дебета счета 77 в кредит счета 68, над суммой начислений таких обязательств

• прибавление к прибыли до налогообложения изменения отложенных налоговых активов производится в случае превышения в отчетном периоде суммы начисленных отложенных активов над их суммой, списанной с кредита счета 09 в дебет счета 68;

• вычитание же из прибыли до налогообложения изменения отложенных налоговых активов производится в случае превышения в отчетном периоде сумм, списанных с кредита счета 09 в дебет счета 68, над суммой начисленных отложенных налоговых активов. В такой ситуации сумма изменения обозначается в отчете в круглых скобках.

В отчете о прибылях и убытках приводится ряд справочных данных за отчетный период и аналогичный период предыдущего года, а именно:

• результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода. Здесь отражается результат переоценки, отнесенный на добавочный капитал;

• результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода. Здесь отражается, например, эмиссионный доход, курсовые разницы, отнесенные на добавочный капитал и др. (подробнее см. отчет об изменениях капитала);

• совокупный финансовый результат периода, являющийся новым для российской отчетности показателем финансовых результатов, заимствованным из международных стандартов. Совокупный финансовый результат периода определяется как алгебраическая сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»;

• базовая прибыль (убыток) на акцию, при определении которой сначала рассчитывается средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого их количество на 1-е число каждого месяца периода суммируют и делят на число месяцев в нем. Затем из чистой прибыли вычитают сумму начисленных за отчетный период дивидендов по привилегированным акциям (без учета таких начислений за предыдущие отчетные периоды) и остаток делят на полученное средневзвешенное число обыкновенных акций;

• разводненная прибыль (убыток) на акцию, при расчете которой считают, что все привилегированные акции обменены на обыкновенные. Затем чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций: тех, что были таковыми с самого начала, и тех, что были получены в результате конвертации привилегированных акций.

Рассматривая содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним, считаем полезным напомнить о действии ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», которое устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций.

Отчет об изменениях капитала

Сведения об изменениях капитала в отчете размещаются в трех разделах.