Учет кредитов и займов

Регламентирует ПБУ 15/2008

Согласно ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу и кредиту учитывается заемщиком, как кредиторская задолженность в соответствии с условиями кредитного договора в сумме, указанной в договоре. К расходам по займам относят пункт 3 ПБУ15/2008:

3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:

•	проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
•	дополнительные расходы по займам.

	Дополнительными расходами по займам являются:
•	суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

•	суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
•	иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Расходы по займам в учете отражаются обособленно от основной суммы обязательства (долга). Расходы по займам отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами за исключением, когда они подлежать включению в стоимость инвестиционного актива (незавершенное строительство 07,08; 01;04 и прочие)

Расходы по займам по инвестиционным активам включаются в стоимость инвестиционных активов при выполнении следующих условий – пункт 9 ПБУ 15/2008:

9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Для учета кредитов и займов в зависимости от срока погашения предназначаются пассивные счета 66 и 67. В бухучете основная сумма долга по полученному займу и кредиту отражается записью: Д76 К66(67) и поступление денежных средств Д51 К76.

Возврат займа и кредита отражается записью Д66(67) К51. В кредитном договоре кредитные учреждения указывают процентные ставки кредита за пользование им. Согласно ПБУ 10/99 кредиты, взятые на хозяйственно потребительские нужды, учитываются в составе прочих расходов.

В бухучете составляются записи:

Начисление процентов по кредиту Д91-2 К66(67)

Согласно ПБУ 5/01 проценты по кредитам взятым до принятия материалов к учету включают фактическую себестоимость материалов (МПЗ).

Д10 К66(67)

Д66(67) К51 уплачены проценты

Учет расчетов по налогу на прибыль

Регламентирует ПБУ 18/02.

Казенные учреждения не имеют право заниматься предпринимательской деятельностью.

ПБУ 18/02 могут не применять субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации.

Сумма налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухучете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль равен величине определяемой как произведение бухгалтерской прибыли сформированной в отчетном периоде на ставку налога на прибыль действующую на отчетную дату. Сейчас действует налоговая ставка 20%.

ПБУ 18/02 дают возможность различать налог на бухгалтерскую прибыль (убыток) по данным от налога на налогооблагаемую прибыль сформированную в бухучете и отраженную в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образована в результате разных правил признания доходов и расходов по бухучету и налоговому учету состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы

4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

• формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

• учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Другими словами постоянные разницы – расходы, на величину которых налоговая прибыль превышает бухгалтерскую, т.е. они вообще не учитываются для целей налогообложения. Статья 270 НКРФ.

Постоянные разницы возникают в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

• прочих аналогичных различий.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

ПНО всегда есть в налоговом учете, но никогда не образуется в бухгалтерском.

Доход, который не учитывается для целей налогообложения, но отражается в бухучете на счетах 90 и 91 также называется постоянными разницами. Произведение таких постоянных разниц на ставку налога на прибыль образует постоянный налоговый актив (ПНА).

В бухучете ПНО отражается записью Д99 К68, ПНА Д68 К99.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых активов (обязательств) (далее — ПНА (ПНО)). Под ПНО понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. А ПНА является сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, поэтому ПНА (ПНО) отражаются в том отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы. При этом сумма ПНА (ПНО) рассчитывается как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную и действующую на отчетную дату: ПНА (ПНО) = Постоянная разница * Ставка налога, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ на дату признания постоянной разницы.

Временные разницы

8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

9. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

•вычитаемые временные разницы;

•налогооблагаемые временные разницы.

11. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Доходы и расходы которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разное время и если постоянная разница возникает и со временем не меняется, то временная разница уменьшается пока не будет равна нулю (амортизация одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете).

Доходы и расходы, которые отражаются на счетах бухучета и учитываются при исчислении бухгалтерской прибыли в текущем периоде, а для целей налогообложения в одном из следующих периодов называются вычитаемыми временными разницами.

Произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль образует отложенный налоговый актив (ОНА).

ОНА предназначен активный синтетический счет 09.

В бухучете отражается записью: Д09 К68

Налогооблагаемые доходы и расходы, которые учитываются для цели налогообложения в текущем периоде, а признаются в следующих, что приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской называют налогооблагаемыми временными разницами.

Произведение налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль образует отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Для учета ОНО предназначен пассивный счет 77. В бухучете составляется запись: Д68 К77

Основой исчисления суммы налога на прибыль подлежащий уплате в бюджет является текущий налог на прибыль. Это налог на прибыль для целей налогообложения. Если получена прибыль по данным бухучета, то текущий налог на прибыль рассчитывается по формуле:

ТНП = УР + ПНО + ОНА – ОНО, где

УР – условный расход = Д99 К68

ПНО = Д99 К68

ОНА = Д09 К68

ОНО = Д68 К77

Если получен убыток по данным бухучета, то текущий налог на прибыль отражается по формуле:

ТНП = ПНО + ОНА – ОНО – УД, где

УД – условный доход = Д68 К99

1. БП (бухгалтерская прибыль) НП (налогооблагаемая прибыль) БУ (бух. убыток) НУ

↓ ↓

УР УД

БП · 20% (ставка налога на прибыль) БУ · 20%

Д99 К68 Д68 К99

2. БП – НП

Если возникает разница

а) ПР (постоянная разница): → ПНО → ПР · 20%

→ ПНА

б) ВР (временная разница): → ВВР (вычит. врем. разн.) ВВР: БУ>НУ ОНА = ВВР · 20%

Д09 К68

→ НВР (налогообл. врем. разн.) НУ>БУ ОНО = НВР · 20%

Д68 К77

Из примера: Д09 К68 4000