1. Доходи та фінансові результати діяльності підприємства

1. Поняття доходу та його признання

Методичні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99. р. № 290, зі змінами, внесеними наказом Міністерством фінансів України від 14.06.2000 р. № 131. Норми положення використовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Дохід, згідно П(С)БО 15, признається під час збільшення активу чи зменшення зобов’язань, що зумовлює збільшення власного капіталу (крім взносу учасників) за умовою, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визначення доходу при цьому використовуються окремо по різним елементам однієї операції чи по двом чи більш операціям разом, якщо це виходить із сутності такої господарської операції (операцій).

Слід відмітити, що об’єктом Положення 15 є тільки облік доходу, якому дана характеристика в стандарті, а саме дохід, який є результатом визначених операцій та подій звичайної діяльності, за винятком доходу, який знайшов відображення в інших стандартах (наприклад, П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», проект П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», П(С)БО 14 «Оренда», проект П(С)БО 18 «Довгострокові контракти»),чи дохід спеціалізованих галузей, діяльність яких не відображена в П(С)БО(наприклад, підприємства страхування, сільського господарства) [ 14,c.162 ].

Признання доходів здійснюється в бухгалтерському обліку згідно групам класифікації відповідно складу доходів, визначеним П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати».

Далі розглянемо признання доходів від звичайної діяльності по групам класифікації.

Дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) повинен признаватися при наявності наступних умов:

1) покупцю передані ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив).Для признання доходу від реалізації продукції (товарів, інших активів ) важливо визначити «мить часу», коли ризики та вигоди, пов’язані з власністю на продукцію передаються покупцю. Ризики та вигоди, пов’язані з власністю на продукцію, передаються, як правило, коли виконується одна з двох подій:

юридично право власності на продукцію передається покупцю;

у владу покупця переходе продукція.

В більшості випадків ці дві події охоплюють один період часу В інших випадках мають місце незначні труднощі практичного характеру в визначенні «миті часу», коли дохід від реалізації товарів буде признаним. Передача ризик та вигод, пов’язаних з власністю на продукцію, признається на індивідуальній основі;

2) підприємство не здійснює в подальшому управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами) при передачі покупцю ризик та вигод, пов’язаних з правом власності на продукцію (товари, інші активи).В рідкісних випадках підприємство може зберегти якусь подальшу участь в управлінні в тому розмірі, в якому воно, як правило, пов’язано з власною продукцією (товарами), чи залишити контроль за реалізованою продукцією без передачі покупцю ризик та вигод, пов’язаних з правом власності на продукцію. У будь-якому випадку в кожній ситуації необхідно застосовувати індивідуальний підхід;

3) сума доходу може бути достовірно визначена. До тих пір, поки сума доходу, що має бути отримана, не буде достовірно визначена, дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) не признається. Однак, це не означає, що компенсація повинна бути отримана у всіх випадках для того, щоб дохід був признан. Як правило, компенсація узгоджується в сумі авансу, і дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) буде признаватися за умовою, що усі інші критерії признання виконуються;

4) існує впевненість, що в результаті операції збільшаться економічні вигоди підприємства чи будуть отримані компенсації, пов’язані з операцією. Однак, коли невпевненість з’являється відносно оплати суми, яка вже включена в дохід, але є сумою безнадійної заборгованості чи сумою, відносно якої впевненість відшкодування перестала існувати, така сума признається як витрати, а не як коректування спочатку признаної суми доходу;

5) витрати, пов’язані з операцією можуть бути достовірно визначені. Достовірність виміру витрат, які були чи будуть понесені в зв’язку з операцією, визначає признання доходу від продажу. Так, якщо понесені витрати в зв’язку з операцією, неможливо достовірно виміряти, тоді дохід від продажу не признається [19,с. 23].

Дохід, пов’язаний з наданням послуг, виходячи зі ступеня завершеності операції на дату балансу та можливості достовірної оцінки її результатів повинен признаватися при наявності наступних умов:

1) можливість достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

2) можливість достовірного визначення витрат, пов’язаних з даним наданням послуг та необхідних на їх завершення.

Слід відмітити необхідність визначення оцінки ступеня завершеності операції за наданням послуг при обчисленні доходу, при цьому дана оцінка наводиться згідно пунктам 11, 12 П(С)БО 15 наступними способами:

1) вивчення виконаної роботи;

2) визначення удільної ваги об’єму послуг, здійснюваних на відповідну дату в

загальному об’ємі послуг, які повинні бути надані;

3. визначенням удільної ваги расходів, які має підприємство в зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Сума витрат, здійснюваних на певну дату, враховує тільки ті витрати, які відображають об’єм наданих послуг саме на цю дату.

Якщо послуги складаються в наданні невизначеної кількості дій за визначений відрізок часу, дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період, крім випадків, якщо інший метод краще визначить ступень завершеності надання послуг.

При признанні інших операційних доходів (дохід від операційної оренди активів, від операційних курсових різниць, відшкодування раніше списаних активів, реалізації обігових активів, крім фінансових інвестицій) персональні особливості признання не передбачені. Для цих доходів існують лише загальні особливості признання, тобто сума доходу (виручки) може бути достовірно визначена та існує впевненість у збільшенні економічних вигод в результаті операції.

Фінансові доходи (дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від реалізації фінансових інвестицій, крім доходів, що враховуються за методом участі в капіталі) признаються при наявності наступних умов:

1) відсотки признаються в тому звітному періоді, до якого вони відносяться, виходячи з бази вирахування та строку користування відповідними активами;

2) роялті признаються за принципом нарахування згідно з економічним сенсом відповідного договору;

3) дивіденди признаються в періоді прийняття рішення про їх виплату.

При признанні інших доходів (доходи від реалізації фінансових інвестицій, необігових активів, майнових комплексів, від неопераційних курсових різниць, інші доходи, не пов’язані з операційною діяльністю) персональні особливості признання не передбачені. Для цих доходів існують лише загальні особливості признання.

П(С)БО 15 визначає також порядок признання доходом цільового фінансування:

1) цільове фінансування признається доходом, якщо є підтвердження того, що воно буде отримано та підприємство виконає умови такого фінансування;

2) цільове фінансування у вигляді компенсації збитків, які вже має підприємство чи з метою невідкладної фінансової підтримки підприємства без наступних пов’язаних з цим витрат признається доходом того періоду, в якому утворилася дебіторська заборгованість, пов’язана з цим фінансуванням;

3) отримане цільове фінансування признається доходом тих періодів, в яких були понесені витрати, пов’язані з використанням умов цільового фінансування;

4) цільове фінансування капітальних інвестицій признається доходом періоду корисного використання відповідних об’єктів фінансування пропорційно сумам нарахованої амортизації цих об’єктів [96,с. 529].

Однак дія даного П(С)БО 15 «Дохід» не розповсюджується на доходи, пов’язані з наступними різновидами операцій та подій:

1) договір оренди;

2) дивіденди, які належать за результатами фінансових інвестицій та облік яких ведеться за методом участі в капіталі;

3) страхування діяльності страхових компаній;

4) реалізація цінних паперів;

5) зміни в справедливій вартості фінансових активів та фінансових зобов’язань, а також пов’язані з ліквідуванням (продаж, погашення) вказаних активів та зобов’язань. Фінансовий актив – актив підприємства, а саме:

а) грошові кошти;

б) контрактне право отримувати грошові кошти чи інший фінансовий актив від іншого підприємства;

в) контрактне право обмінювати фінансові інструменти з іншим підприємством при наявності потенційно благосприятливих умов;

г) інструмент капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов’язання – це будь-яке зобов’язання, яке є контрактним зобов’язанням, а саме:

а) передавати грошові кошти чи інший фінансовий актив іншому підприємству;

б) обмінювати фінансові інструменти з іншим підприємством за наявністю умов, які є потенційно неблагосприятливими;

6) зміни вартості інших поточних активів. Поточні активи – активи, які будуть реалізовані в найближчому майбутньому;

7) природний пріріст поголів’я тварин, продукції сільського господарства.

Надходження від інших осіб, які не признаються доходами, та випадки, коли дохід не визначається, наведено в таблиці 1.1

Таблиця 1.1