1 Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

1.1 Понятие и классификация нематериальных активов

Нематериальные активы – принципиально новый для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учету. Впервые в отечественной бухгалтерской практике нематериальные активы появились в мае 1988 года, но только для совместных предприятий с иностранным участием. В июле 1990 года использование нематериальных активов в бухгалтерском учете было разрешено также для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Эти нововведения были вызваны тем, что новым законодательством СССР было предусмотрено внесение объектов интеллектуальной собственности в счет вкладов в уставный капитал юридических лиц. До этого даже программы для ЭВМ учитывались в составе основных средств – электронно-вычислительных машин.

Нематериальные активы по-английски называются гораздо более романтично – intangible (неосязаемые). То есть в эту категорию имущества входит то, что нельзя пощупать, ощутить, к чему нельзя прикоснуться.

Основные понятия и определения, используемые применительно к нематериальным активам, регламентируются различными нормативными актами и документами, но до сих пор не выработана однозначная формулировка понятия о нематериальных активах.

Положение по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. № 91н раскрывает понятие “нематериальных активов” через конкретный перечень единовременно выполняемых условий.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 в качестве нематериальных активов к бухгалтерскому учету может быть принято имущество, которое единовременно отвечает следующим условиям:

• не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

• может быть идентифицировано (выделено или отделено от другого имущества организации);

• используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

• используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев;

• не предназначено для последующей перепродажи;

• способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

• снабжено необходимыми документами, подтверждающими существование как самого актива, так и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Исходя из вышеуказанных условий пунктом 4 ПБУ 14/2000 установлен исчерпывающий перечень объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть отнесены к нематериальным активам:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

• имущественное право автора или иного правообразователя на топологии интегральных микро-схем;

• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

А также нормы ПБУ 14/2000 учитывают в составе нематериальных активов деловую репутацию организации и организационные расходы.

Кроме того, надо иметь в виду, что к нематериальным активам могут быть отнесены только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

ПБУ 14/2000 не включает в состав нематериальных активов исключительные авторские права на произведения науки, литературы и искусства, а также исключительные права на объекты смежных прав.

Перечень объектов, которые нельзя квалифицировать как нематериальные активы, установлен пунктом 2 ПБУ 14/2000. К этим объектам относятся:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

В состав нематериальных активов также не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Таким образом, объектами нематериальных активов являются не сами патенты, промышленные образцы, полезные модели, товарные знаки, программы ЭВМ и др., а права на их использование.

В соответствии с ПБУ 14/2000 и терминологией, присущей бухгалтерскому учету и отчетности, нематериальные активы можно подразделить на следующие группы:

1) права на объекты интеллектуальной собственности;

• права на принадлежащие программы для ЭВМ и базы данных, а также права, возникающие из заключенных авторских и иных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных;

• права, возникающие из принадлежащих патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельства на полезные модели или лицензионных договоров на их использование;

• права, возникающие из принадлежащих свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

• права на принадлежащие топологии интегральных микросхем, а также права, возникающие из заключенных договоров на использование топологии интегральных микросхем;

2) организационные расходы;

3) деловая репутация организации.

Исходя из вышеперечисленных групп деления объектов нематериальных активов и должен осуществляться аналитический учет нематериальных активов организации.

Объекты нематериальных активов, приведенные в группе 1, объединяются общим понятием “интеллектуальная собственность”.

Интеллектуальная собственность – обобщающее понятие исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.

В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса РФ результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность) относятся к объектам гражданских прав. Обладателем исключительного права на результаты интеллектуальной собственности в соответствии со статьей 138 Гражданского кодекса РФ может быть гражданин или юридическое лицо (правообладатель).

Правообладатель – это автор, его наследник, а также любое физическое или юридическое лицо, которое обладает исключительными правами, полученными в силу закона или договора.

Правовое регулирование исключительных прав на изобретения, товарные знаки, селек-ционные достижения и др. осуществляется в соответствии с патентным и другими законами РФ: законом об авторских правах, о селекционных достижениях, о товарных знаках и т.д. (подробно вопросы правового регулирования нематериальных активов рассматриваются в следующей главе).

В соответствии с Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 “О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных” и Законом РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 “Об авторском праве и смежных правах” программа для ЭВМ – это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата.

Примеры программ для ЭВМ: офисная программа Microsoft Office, бухгалтерская программа 1C и др.

База данных – это объективная форма представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Примеры баз данных: базы нормативных документов Кодекс, Консультант плюс, Гарант и др.

Экземпляр произведения – это копия произведения, изготовленная в любой материальной форме.

В соответствии с Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 “О правовой охране топологий интегральных микросхем” интегральная микросхема (ИМС) – это микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие.

Топология интегральной микросхемы – это зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

В соответствии с Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1 “Патентный закон” промышленная собственность – это исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, используемые в производстве, – изобретения, полезные модели, промышленные образцы, а также используемые в товарном обороте обозначения в целях индивидуализации производителей товаров и сами товары – товарный знак, фирменные наименования.

Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо. Отличительными признаками изобретения являются: новизна, патентоспособность, изобретательский уровень, промышленная применимость.

Полезная модель – конструктивное выполнение средств производства и предметов потреб-ления, а также их составных частей.

Промышленный образец – художественно-конструкторское решение изделия, определя-ющее его внешний вид.

Патент на изобретение, патент на промышленный образец, свидетельство на полезную модель – документ, удостоверяющий приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право патентообладателя.

Патентообладатель – физическое или юридическое лицо, которому принадлежит исключительное право на использование охраняемых патентом изобретения, полезной модели или промышленного образца по своему усмотрению, если такое использование не нарушает прав других патентообладателей, включая право запретить использование указанных объектов другим лицам, кроме случаев, когда такое использование в соответствии с Патентным законом РФ не является нарушением права патентообладателя.

Лицензия – специальное разрешение, предоставляемое патентообладателем другим лицам и организациям на использование запатентованного объекта промышленной собственности (изобретения, промышленного образца, полезной модели).

Получение лицензии осуществляется путем заключения лицензионного договора.

Различают три вида лицензии: исключительная, неисключительная и открытая.

К объектам интеллектуальной собственности следует отнести лицензии, дающие право заниматься определенным видом деятельности (торговлей, аудитом и др.), если они выдаются на срок более 1 года.

В соответствии с Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 “Закон о товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров” товарный знак и знак обслуживания – это словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц.

Наименование места происхождения товара – это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами, либо природными условиями и людскими факторами одновременно.

Фирменное наименование – это индивидуальное название юридического лица, содержащее указание на организационно-правовую форму, а также собственно наименование юридического лица.

В соответствии с Законом РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-1 “О селекционных достижениях” селекционное достижение – это новый сорт растений или новая порода животных, имеющие присущие только им отличительные признаки.

Патент на селекционное достижение – документ, удостоверяющий исключительное право патентообладателя на использование селекционного достижения.

Отложенные затраты – это организационные расходы.

Организационные расходы – расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Следует отметить, что расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы”. Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

Деловая репутация организации – разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.