9.5 Учет и документальное оформление потерь и переоценки товаров
Процессы транспортировки, хранения и реализации товаров связаны с возникновением товарных потерь. Товарные потери влияют на издержки обращения и финансовые результаты торговой деятельности. Поэтому уменьшение товарных потерь является важным источником увеличения товарных ресурсов.
В торговой практике товарные потери делятся на нормируемые и ненормируемые.
К нормируемым товарным потерям относят естественную убыль и потери от боя и лома товаров в пределах норм.
Такие потери возникают в связи с изменением физико-химических свойств товаров (естественная убыль товаров и др.). Причины потерь могут быть связаны и с психологией людей (потери товаров в магазинах самообслуживания и магазинах с открытой выкладкой). Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы).
Ненормируемые потери – это недостача товаров сверх норм, а также порча товаров.
Такие потери являются, главным образом, результатом бесхозяйственности, запущенности в учете. К сверхнормативным относятся также потери от стихийных бедствий; затраты, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий, некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий и т.п.; убытки от хищений, виновники которых не установлены.
Товарные потери в торговых организациях выявляются, прежде всего, в момент проведения инвентаризации. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и Федеральным законом “О бухгалтерском учете” естественная убыль товаров списывается, по распоряжению руководителя организации, на издержки производства или обращения; потери товаров сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.
Если виновники товарных потерь не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, то убытки от недостачи и порчи списывают на финансовые результаты. Исключение составляют товарные потери, выявленные при приеме товаров от поставщика или транспортной организации, а также потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам или транспортным организациям, во втором – недостачи являются убытками.
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, сумма недостач, хищений и потерь от порчи ценностей, выявленных в процессе их заготовки, хранения и реализации, независимо оттого, подлежат они списанию за счет организации или виновных лиц, первоначально отражается на активном счете 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.
Обнаруженные недостачи и потери товаров на счетах бухгалтерского учета отражаются:
Дебет счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”, кредит счета 41, субсчет “Товары на складах”.
Данная запись производится на фактическую себестоимость товаров.
В случаях, когда недостача, порча или хищение материальных ценностей отражаются в бухгалтерском учете до списания суммы НДС, уплаченной при приобретении, они отражаются проводкой:
Дебет счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”, кредит счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”.
Если товары, по которым выявлена недостача, уже были оплачены поставщику и, следовательно, НДС по ним был предъявлен к зачету из бюджета, то сумму данного налога необходимо восстановить проводкой:
Дебет счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”, кредит счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”.
Некомпенсируемые потери товарно-материальных ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, признаются убытками и отражаются бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 99 “Прибыли и убытки”, кредит счета 41, субсчет 1 “Товары на складах”.
Естественная убыль – это потери товаров при перевозке, хранении и реализации, связанные с изменением их физико-химических свойств. Так как эти потери возникают по объективным причинам, их нормируют, т.е. на каждый товар в отдельности устанавливают норму убыли в процентах.
Приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Российской Федерации от 19 декабря 1997 г. № 631 утверждено, что с 1 января 1997 г. действуют нормы естественной убыли продовольственных товаров для всех организаций торговли, независимо от форм собственности, без указания ограничения срока. В настоящее время в торговых организациях применяются нормы естественной убыли продовольственных товаров, утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 2 апреля 1987 г. № 88 “Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению”, а также эти вопросы рассмотрены в письме Министерства торговли РСФСР от 21 мая 1987 г. № 85 “О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле”. Эти нормы разработаны, в частности, для товаров на складах и базах, в розничной торговой сети, на предприятиях общественного питания.
Нормы естественной убыли являются предельными, они применяются, когда при проверке фактического наличия товаров обнаружена недостача. Списывается естественная убыль в фактически обнаруженных размерах, но не выше установленных норм.
В организациях оптовой торговли также нормируется бой товаров в стеклянной посуде и порожней стеклянной посуды при транспортировке, хранении и отпуске товаров.
Списание естественной убыли товаров производится только после их инвентаризации.
Для списания недостачи товаров в пределах норм естественной убыли после проведения инвентаризации в бухгалтерии оптовой организации составляют расчет естественной убыли.
В организациях оптовой торговли нормы естественной убыли зависят от разных причин, в том числе от сроков хранения товаров.
При партионном способе хранения товаров срок хранения исчисляют по партионной карте, исходя из даты поступления товаров и даты их отпуска.
При сортовом способе хранения определяют средний срок хранения товаров по формуле:
С = О : Р,
где О – средний суточный остаток товаров за период между инвентаризациями; Р – однодневный оборот товара за межинвентаризационный период.
Средний суточный остаток товаров рассчитывают по формуле:
Однодневный оборот исчисляется по формуле
Р = Т : N,
где Т – оборот по товару за межинвентаризационный период; N – количество дней в межинвентаризационном периоде.
В тех случаях, когда поступление товаров на склад и отпуск их со склада производятся равномерно, допускается, по разрешению вышестоящей организации, исчислять средний срок хранения следующим образом:
Средний месячный остаток товаров за инвентаризационный период определяется как:
Величина потерь от естественной убыли во всех случаях определяется по формуле
Е = ТН : 100,
где Т – стоимость (масса) проданного (отпущенного) товара; Н – норма естественной убыли, %.
На сумму недостачи товара в пределах естественной убыли составляется следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета 44 “Расходы на продажу”, кредит счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” – на фактическую себестоимость недостающих товаров.
Потери товаров от естественной убыли при их хранении и реализации списывают в том месяце, в котором проводилась инвентаризация.
Поскольку потери товаров вследствие естественной убыли образуются за весь период между инвентаризациями (за несколько месяцев), то они и должны быть распределены между всеми месяцами данного периода. Для более равномерного распределения потерь от естественной убыли между всеми месяцами межинвентаризационного периода ежемесячно на издержки обращения можно списывать плановую сумму этих потерь, т.е. начислять резерв на естественную убыль.
Начисление резерва на списание потерь (ежемесячно) в пределах норм естественной убыли на счетах бухгалтерского учета отражается:
Дебет счета 44 “Расходы на продажу”, кредит счета 96 “Резервы предстоящих расходов”.
Списание потерь товаров за счет резерва отражается проводкой:
Дебет счета 96 “Резервы предстоящих расходов”, кредит счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.
На разность между суммой недостачи товаров в связи с естественной убылью и начисленным резервом оформляют одну из двух бухгалтерских записей:
Дебет счета 44 “Расходы на продажу”, кредит счета 96 “Резервы предстоящих расходов” – если сумма резерва меньше суммы недостачи товаров.
Дебет счета 44 “Расходы на продажу”, кредит счета 96 “Резервы предстоящих расходов” – сторно, если сумма резерва больше суммы недостачи.
Пример 11. На складе оптовой организации ООО “Маргарита” во время проведения инвентаризации обнаружена недостача товаров по покупным ценам на сумму 1 150 руб. В соответствии с расчетом естественная убыль составила 1 300 руб. Ранее на естественную убыль был начислен резерв в размере 2 000 руб. В конце отчетного периода произведена корректировка резерва.
По указанным операциям производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 44 “Расходы на продажу”, кредит счета 96 “Резервы предстоящих расходов” – 2 000 руб. – начислен резерв на естественную убыль.
Дебет счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”, кредит счета 41, субсчет 1 “Товары на складах” – 1 150 руб. – отражается выявленная при инвентаризации недостача товаров.
Дебет счета 96 “Резервы предстоящих расходов”, кредит счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” – 1 150руб. – списывается недостача за счет ранее начисленного резерва.
Дебет счета 44 “Расходы на продажу”, кредит счета 96 “Резервы предстоящих расходов” – 850 руб. – производится корректировка резерва – сторно.
В розничной торговле оборот по реализации отдельных видов товаров непосредственно выявить, как правило, невозможно, поскольку аналитический учет товаров по видам обычно не ведут. Поэтому оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период определяют расчетным путем на основе показателей товарного баланса:
ЗН + П = Р + В + ЗК,
где ЗН – остаток товара на начало межинвентаризационного периода (по данным предыдущей инвентаризации); П – поступление товара за межинвентаризационный период (по данным приходных документов); Р – реализовано товара за межинвентаризационный период (по данным расходных документов); В – прочее выбытие товара за межинвентаризационный период (по данным расходных документов); ЗК – остаток товара на конец межинвентаризационного периода (по данным последней инвентаризации).
Исходя из формулы товарного баланса определяется оборот по реализации отдельного вида товара:
Р = ЗН + П – В – ЗК.
Определив оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период и умножив его на норму естественной убыли, можно получить сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару, можно определить общую сумму естественной убыли по всем товарам, реализованным за межинвентаризационный период.
В случае обнаружения ненормируемых потерь руководитель организации назначает комиссию, в которую включаются: представитель администрации, специалист (товаровед), материально ответственное лицо, в отдельных случаях – представитель санитарной службы.
Комиссия определяет степень и причины порчи товаров, виновных лиц и размер ущерба, возможности реализации товаров по сниженным ценам.
После осмотра товаров, пересчета или перевешивания испорченных товаров комиссия составляет “Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей”.
Акт передают в бухгалтерию, где проверяют правильность его составления, после чего представляют на утверждение руководителю организации, который решает, за чей счет списать потери ценностей (форма № ТОРГ-15).
При списании сверхнормативных потерь за счет виновных лиц составляется бухгалтерская запись:
Дебет счета 73, субсчет 2 “Расчеты по возмещению материального ущерба”, кредит счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” – на фактическую себестоимость недостающих товаров.
В случае если недостача взыскивается по ценам, превышающим балансовую (учетную, покупную) стоимость товаров, разница между учетной и взыскиваемой стоимостью отражается проводкой:
Дебет счета 73, субсчет 2 “Расчеты по возмещению материального ущерба”, кредит счета 98 “Доходы будущих периодов”.
По мере взыскания с виновного лица причитающейся суммы указанная разница списывается на финансовые результаты организации:
Дебет счета 98 “Доходы будущих периодов”, кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”.
Если виновный в недостаче не установлен, то недостача списывается за счет организации:
Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”, кредит счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.
Материально ответственные лица розничных торговых организаций принимают товары массой нетто. Однако многие товары при приеме невозможно освободить от тары (сметана, повидло, масло в бочках и т.п.). По таким товарам масса нетто определяется путем вычитания массы тары, которая указывается в сопроводительных документах и обозначена на трафарете, из массы брутто.
После продажи товара освобожденную тару взвешивают; при этом ее фактическая масса может оказаться больше, чем по документам. Это связано с тем, что часть товара впиталась в стенки тары.
Разницу между фактической массой тары (определенной после ее высвобождения из-под товара) и массой тары по документам, маркировке называют завесом тары. Наличие завеса тары означает, что товара продано меньше, чем оприходовано.
Завес тары оформляется “Актом о завесе тары” (форма № ТОРГ-6), который составляет специальная комиссия, назначаемая руководителем организации. Списание завеса тары производится по-разному. Это зависит от условий договора с поставщиком. При списании завеса тары за счет поставщика ему направляют претензионное письмо вместе с экземпляром акта о завесе тары, и на счетах бухгалтерского учета составляется запись:
Дебет счета 76, субсчет 2 “Расчеты по претензиям”, кредит счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.
Если предъявить претензию поставщику невозможно (акт о завесе тары составлен несвоевременно или неправильно оформлен), потери товаров от завеса тары относят на виновных лиц. При этом составляется следующая бухгалтерская проводка:
Дебет счета 73, субсчет 2 “Расчеты по возмещению материального ущерба”, кредит счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.
Только в исключительных случаях (если выявить виновных невозможно) потери от завеса тары могут быть списаны:
Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”, кредит счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.
По некоторым товарам поставщики могут предоставлять магазинам специальные скидки на завес тары. При поступлении товара такую скидку на счетах бухгалтерского учета отражают:
Дебет счета 41, субсчет 2 “Товары в розничной торговле”, кредит счета 42 “Торговая наценка” (аналитический счет “Скидка на завес тары”).
В этом случае акт на завес тары не составляется, и претензии поставщикам не предъявляют. Завес тары списывается за счет названной скидки способом “красное сторно” следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 41, субсчет 2 “Товары в розничной торговле”, кредит счета 42 “Торговая наценка”.
Завес тары за счет скидки списывают только в том случае, если при инвентаризации выявляются потери товаров сверх норм естественной убыли. При этом первоначально списывают сумму полученной скидки на завес тары (за вычетом скидки, относящейся к остатку затаренных товаров), а затем, в соответствующей сумме, – естественную убыль.
Формирование и учет резервов под снижение стоимости товаров. В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 товары, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец года за вычетом резерва под снижение стоимости товаров.
Резерв под снижение стоимости товаров образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической стоимостью товаров, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Формирование резерва под снижение стоимости товаров отражается по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и кредиту счета 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей.
В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена вышеуказанная запись, зарезервированная сумма восстанавливается записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91, исходя из предположения полного расходования товаров в следующем отчетном периоде.
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПРИКАЗ
от 9 июня 2001 года № 44н |
ПБУ-5 |
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ “УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ”
ПБУ 5/01
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года № 283 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, № 11, ст. 1290)
приказываю:
1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01.
2. Признать утратившим силу:
приказ Министерства финансов Российской Федерации от 15 июня 1998 года № 25н “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов” ПБУ 5/98 (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 23 июля 998 года, регистрационный номер 1570);
пункт 1 Перечня изменений и дополнений, вносимых в нормативные правовые акты Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 года № 107н (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 января 2000 года, регистрационный номер 2064);
пункт 2 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, прилагаемых к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 24 марта 2000 года № 31н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 26 августа 2000 года, регистрационный номер 2209).
3. Ввести в действие настоящий приказ, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года.
Министр А. Кудрин
Утверждено приказом
Министерства финансов
Российской Федерации
от 9 июня 2001 года № 44н
ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
“УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ”
ПБУ 5/01