9. Полученные займы и кредиты

9.1. Бухгалтерский учет

При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением и использованием заемных средств, нужно руководствоваться ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

Полученные краткосрочные займы и кредиты (срок возврата - до 12 месяцев) отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Если срок возврата заемных средств превышает 12 месяцев, то они отражаются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Задолженность по займам и кредитам отражается на счетах 66 и 67 в сумме денежных средств, фактически полученных по договору займа (кредитному договору) и не возвращенных на отчетную дату.

Примечание. Не забывайте контролировать сроки погашения всех долгосрочных займов и кредитов, учтенных на счете 67. Как только оставшийся срок погашения каких-то займов (кредитов) становится менее 12 месяцев, такие обязательства необходимо переводить со счета 67 на счет 66.

На счетах 66 и 67 отражается не только сумма основного долга, но и причитающиеся к уплате проценты. При этом суммы процентов отражаются на этих счетах обособленно.

Суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа (кредита), следует начислять по кредиту счета 66 (67) ежемесячно в корреспонденции с дебетом счета 08 или 91 в зависимости от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.

Примечание. Если полученные заемные средства используются для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то проценты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов (объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов).

Включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. п. 12, 13 ПБУ 15/2008):

1) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008);

2) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до завершения работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению) (п. 13 ПБУ 15/2008).

После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика.

При использовании заемных средств для приобретения (строительства, изготовления) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.

1. Проценты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008).

Что это значит?

Например, организация берет заем (кредит) на оплату каких-либо расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства взаем стороннему лицу и получает за это проценты. На сумму полученных процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

2. При приостановке работ, связанных со строительством (приобретением, изготовлением) инвестиционного актива, на срок более трех месяцев включение процентов по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Проценты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 15/2008).

При этом не считается прекращением работ период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.

3. В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, включение процентов за использование указанных заемных средств в стоимость инвестиционного актива производится по средневзвешенной ставке (п. 14 ПБУ 15/2008).

Примечание. Если полученные заемные средства используются на иные цели, не связанные с приобретением инвестиционного актива, то проценты по займам (кредитам) включаются в состав прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008).

Это правило применяется к любым заемным средствам, независимо от того, на какие цели они используются (уплату налогов, выплату зарплаты, приобретение материалов, товаров, основных средств и т.д.). Если речь не идет об инвестиционном активе, проценты относятся в состав прочих расходов.

Пример 9.1. Организация взяла в банке кредит в размере 300 000 руб. сроком на 1 месяц под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации.

В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в состав прочих расходов. Эта сумма должна отражаться организацией по дебету счета 91.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51

К-т счета 66/

Полученные кредиты - 300 000 руб. - получен кредит;

Д-т счета 91

К-т счета 66/

Проценты по кредитам <1>- 5000 руб. - начислены проценты по кредиту.

--------------------------------

<1> Пункт 4 ПБУ 15/2008 обязывает отражать проценты по займам (кредитам) обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

9.2. Налоговый учет процентов (налог на прибыль)

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

Примечание. В целях налога на прибыль расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов.

Это правило установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного). Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных расходов.

В Письме Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/350 подчеркивается, что признание процентов в целях налогообложения прибыли возможно только в составе внереализационных расходов. Иного порядка признания расходов в виде процентов в НК РФ нет. Соответственно, проценты не могут быть учтены в составе расходов на освоение природных ресурсов, расходов на НИОКР или капитальных вложений и т.д.

Момент признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при методе начисления проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Примечание. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли нормируются по правилам, установленным ст. 269 НК РФ.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Выбранный способ нормирования процентов закрепляется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

При первом способе организация должна в своей учетной политике для целей налогообложения определить критерии сопоставимости долговых обязательств (сроки, обеспечения, объемы).

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Второй способ нормирования (исходя из ставки Банка России) применяется в двух случаях:

1) в учетной политике предусмотрено нормирование исходя из средней ставки по займам (кредитам), выданным на сопоставимых условиях, но в данном отчетном периоде у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях;

2) в учетной политике изначально предусмотрено, что нормирование осуществляется с применением ставки Банка России.

Примечание. На практике большинство организаций нормируют проценты вторым способом (с применением ставки Банка России).

В 2012 г. при использовании второго способа нормирования максимальная сумма процентов, которую можно учесть в расходах, определяется следующим образом (п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

- по всем рублевым долговым обязательствам, независимо от даты возникновения, максимальная сумма процентов определяется с применением ставки Банка России, умноженной на 1,8.

- по всем долговым обязательствам в иностранной валюте, независимо от даты получения, максимальная сумма процентов определяется с применением ставки Банка России, умноженной на 0,8.

При этом:

1) по долговым обязательствам с фиксированной ставкой для нормирования применяется ставка Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств <1>;

2) по всем прочим долговым обязательствам применяется ставка Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

--------------------------------

<1> Датой привлечения денежных средств, по мнению Минфина России, следует считать дату фактического получения кредита (займа) на расчетный счет. Таким образом, дата привлечения денежных средств и дата заключения договора могут не совпадать (Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60).

Обратите внимание на то, как Минфин России трактует понятие "долговое обязательство с фиксированной ставкой".

По мнению чиновников, заем или кредит считается полученным под фиксированную ставку в том случае, если в договоре нет никаких условий, предусматривающих возможность ее изменения.

Если же договор займа (кредита) содержит условие о возможном изменении процентной ставки в течение срока действия договора, то полученный заем (кредит) рассматривается как долговое обязательство с нефиксированной ставкой. При этом не важно, менялась ставка на самом деле или нет. Такая позиция изложена, например, в Письме Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453.

Кроме того, нужно учитывать, что если стороны сначала заключили договор займа с фиксированной ставкой, а потом подписали дополнительное соглашение к договору, предусматривающее изменение процентной ставки по договору, то с даты подписания такого соглашения договор квалифицируется как договор с нефиксированной ставкой и, соответственно, проценты по нему с этого момента начинают нормироваться с применением текущей ставки Банка России (Письмо Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/450).

Пример 9.2. Организация в апреле 2006 г. заключила договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на 6 лет. Сумма займа поступила на счет организации 15 апреля 2006 г. Договором предусмотрена уплата процентов по ставке 20% годовых.

Отчетными периодами для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев.

Фактически начисленная сумма процентов за I квартал 2012 г., в соответствии с условиями договора, составит:

500 000 руб. x 0,2 : 366 дн. x 91 дн. = 24 863 руб.

Вариант 1. Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется исходя из ставки Банка России, действовавшей на 15 апреля 2006 г. Она составляла 12%.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налоговой базы за I квартал 2012 г.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

500 000 руб. x 0,12 x 1,8 : 366 дн. x 91 дн. = 26 852 руб.

Фактически начисленная сумма процентов меньше предельной, поэтому в расходы организация включает фактически начисленную сумму в размере 24 863 руб.

Вариант 2. Договором предусмотрено, что в случае увеличения ставки Банка России более чем на 3% по сравнению со ставкой, действующей на дату заключения договора, заимодавец оставляет за собой право увеличить процентную ставку договора.

В данном случае проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки Банка России, независимо от того, воспользовался заимодавец своим правом на увеличение ставки или нет. Норматив рассчитывается отдельно за январь, февраль и март 2012 г. с применением тех ставок Банка России, которые действовали на конец соответствующих месяцев.

По состоянию на 31 января 2012 г. ставка Банка России составляла 8,0%, 29 февраля 2012 г. - 8,0%, 31 марта 2012 г. - 8,0%.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при определении налоговой базы за I квартал 2012 г.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

500 000 руб. x 0,08 x 1,8 : 366 дн. x 31 дн. + 500 000 руб. x 0,08 x 1,8 : 366 дн. x 29 дн. + 500 000 руб. x 0,08 x 1,8 : 366 дн. x 31 дн. = 17 902 руб.

Фактически начисленная сумма процентов больше предельной, поэтому в расходы организация включает предельную сумму в размере 17 902 руб.