2. Основные средства

2.1. Общие правила принятия к учету объектов

основных средств

Основными средствами в бухгалтерском учете признаются не только активы, учитываемые на счете 01 "Основные средства" (т.е. активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации), но и активы, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (т.е. активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование).

Если вы приобретаете объект для использования в производственной или управленческой деятельности организации, то он принимается к учету на счете 01.

Если объект изначально приобретается с целью получения дохода от сдачи его в аренду (в лизинг), то он сразу принимается к учету на счете 03.

Перемещение объектов между счетами 01 и 03 не производится. Если организация сдает в аренду объект, который раньше использовался в деятельности организации и учтен на счете 01, то она продолжает его учитывать на счете 01. На счет 03 такой объект переводить не нужно. Просто на счете 01 выделяется отдельный субсчет (например, "ОС, переданные в аренду"), и объект в течение срока аренды учитывается на этом субсчете.

Обратите внимание! В налоговую базу по налогу на имущество включается остаточная стоимость активов, учтенных как на счете 01, так и на счете 03.

* * *

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Отдельные части (приспособления, принадлежности), если они могут выполнять свои функции только в едином комплексе, признаются единым инвентарным объектом. Это следует из п. 6 ПБУ 6/01.

Так, например, при приобретении компьютера по частям (отдельно системный блок, монитор, клавиатура, мышь) организация должна сформировать единый инвентарный объект, состоящий из всех этих частей (см., например, Письмо Минфина России от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169).

Учитывать каждую часть как отдельный инвентарный объект основных средств нельзя.

В то же время согласно п. 6 ПБУ 6/01 в качестве отдельных инвентарных объектов можно учитывать только те части, сроки полезного использования которых существенно отличаются.

Что значит "существенно отличаются"?

На наш взгляд, аргументированно говорить о существенном различии сроков полезного использования можно в том случае, если в соответствии с Классификацией основных средств отдельные части объекта попадают в разные амортизационные группы.

Например, авиационные двигатели являются частью самолета, но при этом двигатели и самолеты включены в разные амортизационные группы. Поэтому в Минфине России не видят препятствий к тому, чтобы учитывать авиационные двигатели в качестве самостоятельных инвентарных объектов (Письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121).

Если же все части объекта включены в одну амортизационную группу, то ни о каком "существенном отличии" сроков полезного использования речи быть не может, даже если вы самостоятельно установите по этим частям разные сроки полезного использования в пределах "вилки", установленной для данной амортизационной группы.

* * *

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01.

Обратите внимание! В п. 4 ПБУ 6/01 речь идет не об использовании объекта, а о том, что объект должен быть предназначен для использования.

Это значит, что, если объект движимого имущества, приобретенный организацией с целью использования в качестве основного средства, полностью готов к эксплуатации (т.е. не требует никаких дополнительных работ по доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации), бухгалтер обязан принять его к бухгалтерскому учету в составе основных средств (отразить его стоимость на счете 01) независимо от того, началось фактическое использование этого объекта в организации или нет <1>. Никаких оснований держать его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" нет.

Этот момент всегда тщательно проверяется налоговиками в ходе проведения налоговых проверок по налогу на имущество (см. Письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@).

--------------------------------

<1> Отметим, что такой подход полностью согласуется со всеми остальными документами, регулирующими правила бухгалтерского учета основных средств. Ведь и Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 01), и Методическими указаниями по учету основных средств (п. 20) предусмотрено, что на счете 01 отражаются не только фактически используемые объекты, но и объекты, находящиеся в запасе (в резерве).

Например, довольно часто встречается такая ситуация. Вновь образованная организация закупает компьютеры, мебель и прочее имущество. Закупки осуществляются в январе, феврале, а договор аренды офиса заключен только с марта. И бухгалтер, руководствуясь тем, что в отсутствие офиса использовать приобретенное имущество невозможно, держит его стоимость на счете 08 до марта и только в марте переводит со счета 08 на счет 01.

Такие действия однозначно будут восприняты налоговыми органами как уклонение от уплаты налога на имущество. Если приобретенные в январе компьютеры в принципе пригодны к эксплуатации, то бухгалтер обязан в январе же принять их к учету на счете 01. И, следовательно, по состоянию на 1 февраля стоимость этих компьютеров уже должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество.

В этой связи обратим внимание на то, что по правилам ПБУ 6/01 амортизация по объектам основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия к учету (п. 21 ПБУ 6/01), независимо от факта ввода в эксплуатацию <2>.

--------------------------------

<2> Обратите внимание! В целях налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ установлены иные правила начисления амортизации. В налоговом учете амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Пока объект в эксплуатацию не введен (хранится на складе), амортизация по нему для целей налогообложения не начисляется (Письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121). Соответственно, в рассмотренной выше ситуации, когда компьютеры приняты к учету в январе, а введены в эксплуатацию только в марте, в бухгалтерском учете амортизация по ним начисляется с февраля, а в налоговом учете - только с апреля.

Отдельно становимся на порядке принятия к учету автомобилей.

Многие бухгалтеры считают, что приобретенный автомобиль может быть принят к учету в составе основных средств только после того, как он будет зарегистрирован в ГИБДД. До этого момента автомобиль должен учитываться на счете 08.

Однако это неправильно. ПБУ 6/01 не увязывает принятие автомобиля к учету в составе основных средств с датой его регистрации в ГИБДД. Если приобретенный автомобиль к использованию готов, то он может быть принят к учету в составе основных средств и до регистрации в ГИБДД.

2.2. Принятие к учету объектов недвижимости

При приобретении объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации <1>, необходимо учитывать следующие особенности.

--------------------------------

<1> В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ государственной регистрации подлежат права на объекты недвижимости, к которым относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

В бухгалтерском учете с 2011 г. факт госрегистрации права собственности, равно как и факт подачи документов на регистрацию этого права, никак не влияет на момент принятия объекта к учету в составе основных средств.

Объекты, права на которые подлежат госрегистрации, равно как и все остальные объекты основных средств, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации.

Согласно п. 52 Методических указаний по учету ОС объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, зачисляются в состав основных средств и амортизация по ним начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

При этом объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Таким образом, если организация приобрела по договору купли-продажи здание, которое пригодно к эксплуатации, то акт приемки-передачи здания является достаточным основанием для включения его в состав основных средств (см. Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

При этом заметим, что, если приобретенное здание находится в состоянии, не пригодном к использованию (например, приобретено новое здание без отделки), до момента завершения работ по доведению его до состояния, пригодного к использованию, оно будет числиться на счете 08. И только после того, как все работы по доведению его до состояния, пригодного к использованию, будут завершены, у организации появится обязанность принять его к учету в составе основных средств.

Если объект недвижимости не приобретается, а строится (не важно, каким способом - подрядным или хозяйственным), то определение момента принятия его к учету в составе основных средств представляет определенные сложности.

Согласно новым правилам принятие построенного объекта к бухгалтерскому учету в составе основных средств (а следовательно, и включение в налоговую базу по налогу на имущество) осуществляется на дату оформления документов, подтверждающих завершение капитальных вложений.

По мнению Минфина России, документом, являющимся основанием для учета построенного объекта в составе основных средств и, следовательно, для налогообложения налогом на имущество, является разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию (см., например, Письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01).

Однако этот подход не является универсальным (см. подробнее с. 86).

Обратите внимание! В целях налогообложения прибыли основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете объект недвижимости включается в состав амортизируемых основных средств только после выполнения двух условий: объект введен в эксплуатацию, и по нему поданы документы на госрегистрацию права собственности.

2.3. Стоимостный критерий отнесения имущества

к основным средствам

ПБУ 6/01 позволяет при формировании бухгалтерской учетной политики установить стоимостный критерий отнесения имущества к основным средствам.

Если лимит установлен, то "малоценные" основные средства (стоимостью в пределах установленного в приказе об учетной политике лимита) учитываются не на счете 01, а на счете 10 "Материалы" (на отдельном субсчете).

Для учета операций с "малоценными" основными средствами в этом случае нужно применять первичные учетные документы, предусмотренные для отражения операций с материалами (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.) (Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98).

С 2011 г. в бухгалтерском учете максимальный стоимостный предел отнесения основных средств к МПЗ равен 40 000 руб. за единицу.

При этом установление лимита является правом, а не обязанностью. В принципе никто не запрещает в бухгалтерском учете учитывать все объекты, отвечающие критериям отнесения к основным средствам, независимо от их стоимости, на счете 01 (03), начисляя по ним амортизацию в общеустановленном порядке в течение срока их эксплуатации.

Примечание. Решение об установлении лимита отнесения имущества к материально-производственным запасам должно быть отражено в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Отсутствие соответствующей записи в приказе об учетной политике предполагает, что все объекты, удовлетворяющие критериям п. 4 ПБУ 6/01, независимо от их стоимости, учитываются организацией на счете 01 и амортизируются в общеустановленном порядке.

При выборе порядка бухгалтерского учета "малоценных" основных средств нужно исходить из следующих соображений.

Установление в бухгалтерском учете лимита отнесения активов к материально-производственным запасам (МПЗ) в размере 40 000 руб. позволяет:

1) вывести все активы стоимостью не более 40 000 руб. из-под обложения налогом на имущество;

2) максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете действует такой же лимит.

Таким образом, установление в бухгалтерском учете какого-либо иного лимита (не 40 000 руб.) представляется нецелесообразным.

Пример 2.1. Организация (плательщик НДС) приобрела стеллаж стоимостью 17 700 руб. (в т.ч. НДС - 2700 руб.). Доставка стеллажа обошлась организации в 1000 руб. (НДС нет). Дополнительно организация оплатила услуги по сборке стеллажа в сумме 590 руб. (в т.ч. НДС - 90 руб.).

Учетной политикой организации предусмотрено, что имущество стоимостью до 40 000 руб. включительно учитывается в составе МПЗ.

Первоначальная стоимость стеллажа с учетом расходов на доставку и сборку составила 16 500 руб. (15 000 руб. + 1000 руб. + 500 руб.). В соответствии с учетной политикой организации он принимается к учету на счете 10.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 15 000 руб. - поступил стеллаж по стоимости

без НДС;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 2700 руб. - отражена сумма НДС по стеллажу;

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 1000 руб. - услуги по доставке отнесены на

увеличение стоимости стеллажа;

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 500 руб. - услуги по сборке отнесены на

увеличение стоимости стеллажа (по стоимости

без НДС);

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 90 руб. - отражена сумма НДС по услугам

по сборке;

Д-т счета 10/Малоценные ОС

К-т счета 08 - 16 500 руб. - стеллаж принят к учету в

составе МПЗ;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 2790 руб. - НДС по стеллажу и услугам

по сборке предъявлен к вычету;

Д-т счета 26 (44)

К-т счета 10/Малоценные

ОС - 16 500 руб. - стоимость введенного в

эксплуатацию стеллажа признана в расходах.

2.4. Определение первоначальной стоимости

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Правила формирования первоначальной стоимости различаются в зависимости от способа поступления объекта в организацию.

2.4.1. Приобретение основных средств за плату

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, формируется исходя из суммы затрат, связанных с их приобретением, доставкой и доведением до состояния, пригодного для использования (п. 8 ПБУ 6/01).

Пример 2.2. Организация (плательщик НДС) приобрела копировальный аппарат стоимостью 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.) и оплатила услуги по его доставке в сумме 1200 руб. (НДС нет).

Первоначальная стоимость копировального аппарата складывается из его покупной стоимости без учета НДС (50 000 руб.) и стоимости доставки (1200 руб.).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 50 000 руб. - поступил копировальный

аппарат по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 9000 руб. - отражена сумма НДС по аппарату;

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 1200 руб. - услуги по доставке отнесены на

увеличение стоимости аппарата;

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 51 200 руб. - копировальный аппарат принят

к учету в составе ОС;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 9000 руб. - НДС по копировальному аппарату

предъявлен к вычету.

2.4.2. Учет процентов по займам и кредитам, привлеченным

для приобретения основных средств

Порядок бухгалтерского учета процентов регулируется нормами ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

По общему правилу, установленному п. 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Исключение из этого правила есть только одно. Оно касается порядка учета процентов по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. Проценты по таким займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

Определение понятия "инвестиционный актив" дается в п. 7 ПБУ 15/2008.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Из этого определения очевидно, что в первую очередь под инвестиционными активами следует понимать объекты капитального строительства. Если организация строит объект основных средств, проценты по привлеченным заемным средствам, используемым на финансирование строительства, должны включаться в первоначальную стоимость строящегося объекта.

Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например легкового автомобиля для служебных целей или мебели, не считается приобретением инвестиционных активов.

Что касается объектов, требующих монтажа, то и их можно назвать инвестиционными активами далеко не всегда. Если организация приобретает станок, монтаж которого занимает неделю, то этот станок тоже не будет являться инвестиционным активом. А вот если речь идет о производственной линии, требующей монтажа и наладки в течение нескольких месяцев, то в этом случае уже можно говорить о приобретении инвестиционного актива.

При этом нужно иметь в виду, что поскольку в ПБУ 15/2008 не уточняется, какой период времени считается большим (значительным), то этот момент обязательно нужно оговорить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета. Например, организация может установить, что инвестиционным активом признается объект, подготовка которого к предполагаемому использованию требует более шести месяцев.

Примечание. При приобретении объекта основных средств бухгалтеру нужно определить, является ли этот объект инвестиционным активом.

Если нет, то проценты по займам, использованным на приобретение таких основных средств, отражаются в составе прочих расходов. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать.

Если да, то проценты по заемным средствам, использованным на его приобретение (сооружение, изготовление), следует относить на увеличение его первоначальной стоимости (дебет счета 08).

При этом включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. п. 12, 13 ПБУ 15/2008):

1) с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива;

2) с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до момента завершения работ по его приобретению (сооружению, изготовлению)).

После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации.

Пример 2.3. Организация решила приобрести 10 новых компьютеров для бухгалтерии. Для приобретения компьютеров в банке был взят кредит в размере 400 000 руб. сроком на 3 месяца под 20% годовых.

Сумма кредита поступила на счет организации 17 апреля. 20 апреля организация оплатила счет поставщика. В мае компьютеры были получены от поставщика и приняты к учету в составе основных средств.

Задолженность по кредиту (вместе с процентами) была погашена банку 17 июля.

В данном случае проценты по кредиту в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов. Приобретение компьютеров отражается следующими проводками.

Апрель:

Д-т счета 51 К-т счета 66 - 400 000 руб. - получен кредит;

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 400 000 руб. - компьютеры оплачены

поставщику;

Д-т счета 91 К-т счета 66 - 2850 руб. - проценты по кредиту за апрель

отражены в составе прочих расходов.

Май:

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 400 000 руб. - поступили компьютеры от

поставщика;

Д-т счета 08 К-т 70 (69,

другие счета) - отражены затраты по установке и наладке

компьютеров;

Д-т счета 01 К-т счета 08 - компьютеры приняты к учету в составе

основных средств;

Д-т счета 91 К-т счета 66 - 6795 руб. - проценты по кредиту за май

отражены в составе прочих расходов.

В дальнейшем (июнь, июль) проценты по кредиту также отражаются в составе прочих расходов.

Итак, если организация приобретает объекты основных средств, признаваемые инвестиционными активами, то проценты по заемным средствам, использованным на их приобретение, должны включаться в первоначальную стоимость приобретенных объектов.

Невключение процентов в первоначальную стоимость объектов, являющихся инвестиционными активами, без сомнения приводит к занижению налоговой базы по налогу на имущество.

При этом заметим, что отсутствие в бухгалтерском законодательстве четкого определения понятия "инвестиционный актив" может обернуться спором с налоговой инспекцией по вопросу правильности формирования налоговой базы по налогу на имущество.

Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/114 - наглядный тому пример. В этом Письме чиновники фактически ставят знак равенства между понятиями "инвестиционный актив" и "основное средство".

Организация, которая приобретает основные средства (железнодорожные вагоны) и использует для их приобретения кредитные средства, задает вопрос: куда относить проценты по этим кредитным средствам, начисленные до даты ввода вагонов в эксплуатацию: на увеличение первоначальной стоимости объектов или в состав прочих расходов? Рассказав всю историю про инвестиционные активы (см. выше), Минфин России приходит к выводу о том, что "проценты по займам, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору) при осуществлении инвестиций на приобретение, сооружение и (или) изготовление основного средства, включаются в стоимость основного средства в течение срока займа (кредитного договора), до ввода в эксплуатацию объекта инвестиций".

Обратите внимание! Организации, являющие субъектами малого предпринимательства, имеют возможность избежать всех изложенных выше проблем.

Примечание. В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 <1> с 2010 г. малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

--------------------------------

<1> В редакции изменений, внесенных Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н.

При формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета малое предприятие вправе закрепить в ней положение, согласно которому расходы по всем займам и кредитам, включая проценты по займам (кредитам), привлеченным для приобретения (создания) инвестиционного актива, признаются прочими расходами (дебет счета 91).

Такая учетная политика позволит убить сразу двух зайцев.

Во-первых, снимается риск спора с налоговым органом по вопросу определения налоговой базы по налогу на имущество.

Во-вторых, максимально сближаются данные бухгалтерского и налогового учета.

* * *

Помимо процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, организация может нести и иные (дополнительные) расходы по займам и кредитам.

Дополнительными расходами являются (п. 3 ПБУ 15/2008):

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

В частности, к иным расходам относятся расходы по уплате банковской комиссии за открытие и ведение ссудного счета при получении кредита.

Примечание. Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам и кредитам всегда включаются в состав прочих расходов, независимо от того, на какие цели используются полученные заемные средства. Включение дополнительных расходов по займам и кредитам в первоначальную стоимость объектов основных средств бухгалтерским законодательством не предусмотрено.

Минфин России придерживается по этому вопросу аналогичной точки зрения.

В Письме Минфина России от 10.12.2009 N 03-05-05-01/77 указано, что банковская комиссия по кредиту, полученному для приобретения инвестиционного актива, должна быть учтена как прочий расход, поскольку к процентам она не относится.

2.4.3. Учет суммовых разниц при приобретении за рубли

объектов, стоимость которых выражена в условных единицах

В соответствии с действующими в настоящее время правилами бухгалтерского учета все суммовые разницы (теперь в бухгалтерском учете они называются курсовыми) учитываются в составе прочих доходов (расходов) и на стоимость приобретаемых основных средств не влияют (п. 13 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"). Первоначальная стоимость основных средств, стоимость которых выражена в условных единицах, определяется по курсу, действовавшему на дату принятия к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" <1>, и в дальнейшем не изменяется.

--------------------------------

<1> Речь идет о ситуации, когда основное средство оплачивается уже после поступления в организацию. При приобретении основных средств на условиях 100-процентной предоплаты курсовые (суммовые) разницы вообще не возникают.

Таким образом, в настоящее время правила формирования первоначальной стоимости основных средств, стоимость которых выражена в условных единицах, в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы.

Пример 2.4. Организация приобретает производственное оборудование. Стоимость оборудования в соответствии с договором поставки - 2000 долл. США (без НДС). Оплата за оборудование производится в рублях по курсу Банка России на дату оплаты.

Оборудование поступило в организацию 10 марта. Оплата за оборудование произведена 30 марта.

Предположим, что курс доллара США к рублю составил:

10 марта - 30 руб/долл.;

30 марта - 29 руб/долл.

В данном случае первоначальная стоимость приобретенного оборудования составит 60 000 руб. (2000 долл. x 30 руб/долл.). Она будет одинаковой в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 60 000 руб. - приобретенное оборудование

поступило в организацию;

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 60 000 руб. - оборудование принято к учету

в составе основных средств;

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 58 000 руб. - произведена оплата

поставщику;

Д-т счета 60 К-т счета 91 - 2000 руб. - возникшая курсовая (суммовая)

разница отражена в составе прочих доходов

(в налоговом учете она включается в состав

внереализационных доходов).

2.4.4. Приобретение основных средств за иностранную валюту

С 2010 г. порядок оценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту, в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

Он зависит от порядка расчетов с поставщиком (п. 9 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", п. 10 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Если оплата производится уже после поступления основных средств, то пересчет стоимости основного средства в рубли осуществляется по курсу Банка России на дату принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

То есть организация, приобретая основное средство за иностранную валюту, должна определять его стоимость в рублях по курсу Банка России на дату принятия к учету на счете 08. С этого момента рублевая оценка основного средства фиксируется и в дальнейшем уже не пересчитывается (как бы ни менялся курс Банка России).

Пример 2.5. Организация приобрела производственное оборудование стоимостью 1000 долл. США. Оборудование принято к учету в январе. Оплата за него произведена иностранному поставщику в феврале.

Курс Банка России на дату принятия к учету - 30 руб/долл.; на дату оплаты - 31 руб/долл.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 30 000 руб. - принято к учету поступившее

оборудование (1000 долл. x 30 руб/долл.);

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 30 000 руб. - оборудование принято к учету

в составе основных средств;

Д-т счета 60 К-т счета 52 - 31 000 руб. - произведена оплата поставщику

(1000 долл. x 31 руб/долл.);

Д-т счета 91 К-т счета 60 - 1000 руб. - отражена отрицательная курсовая

разница.

В данном случае в бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость оборудования одинакова - 30 000 руб.

Примечание. Если основные средства оплачены авансом, то они принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пример 2.6. Организация приобрела производственное оборудование стоимостью 1000 долл. США. Оплата поставщику произведена авансом в январе. Оборудование поступило в организацию в феврале.

Курс Банка России на дату оплаты - 30 руб/долл.; на дату принятия к учету - 31 руб/долл.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60 К-т счета 52 - 30 000 руб. - произведена оплата поставщику

(1000 долл. x 30 руб/долл.);

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 30 000 руб. - принято к учету поступившее

оборудование в оценке по курсу на дату

перечисления аванса;

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 30 000 руб. - оборудование принято к учету

в составе основных средств.

В данном случае в бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость оборудования одинакова - 30 000 руб.

2.4.5. Получение основных средств в качестве

вклада в уставный капитал

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).

Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

Правила оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, для целей налогообложения прибыли определены в ст. 277 НК РФ, и они отличаются от правил бухгалтерского учета.

Например, налоговой первоначальной стоимостью основных средств, полученных от учредителя - российской компании, признается их остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны. При этом денежная оценка, согласованная учредителями, во внимание вообще не принимается.

Если же учредителем организации является физическое лицо (гражданин), то в налоговом учете первоначальная стоимость полученного от него основного средства определяется как сумма документально подтвержденных фактических затрат на приобретение объекта, но не выше рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком.

2.4.6. Получение основных средств безвозмездно

Правила оценки основных средств, полученных безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете различны.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (п. 10 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость объектов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации по доставке этих объектов и приведению их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01)

Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено это имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ оценка безвозмездно полученных основных средств осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем основных средств документально или путем проведения независимой оценки

В бухгалтерском учете стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99), но не сразу в момент получения основных средств, а постепенно по мере начисления амортизации.

Первоначально же стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете на счете 98 "Доходы будущих периодов" (п. 29 Методических указаний по учету ОС).

Пример 2.7. Организация по договору дарения в марте получила от физического лица копировальный аппарат. Его рыночная цена составляет 46 000 руб.

Срок полезного использования - 40 месяцев. Способ начисления амортизации - линейный.

В бухгалтерском учете организации в марте делаются следующие записи:

Д-т счета 08 К-т счета 98 - 46 000 руб. - отражена рыночная стоимость

безвозмездно полученного копировального

аппарата;

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 46 000 руб. - копировальный аппарат принят

к учету в составе основных средств.

Начиная с апреля ежемесячно в учете делаются проводки:

Д-т счета 26 (другие

счета)

К-т счета 02 - 1150 руб. - начислена амортизация

(46 000 руб. : 40 мес.);

Д-т счета 98 К-т счета 91 - 1150 руб. - признан доход в сумме, равной

сумме начисленной амортизации.

2.4.7. Изготовление основных средств собственными силами

Правила оценки основных средств, которые изготовлены силами работников организации, для целей бухгалтерского учета определены в п. 8 ПБУ 6/01, а для целей налогового учета - в п. 1 ст. 257 НК РФ.

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Первоначальная стоимость объектов основных средств, произведенных в самой организации, определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с производством объекта (его изготовлением)	Первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ. Для основных средств, являющихся подакцизными товарами, в первоначальную стоимость включаются также суммы акцизов

Обратите внимание! Норма, предусмотренная п. 1 ст. 257 НК РФ, относится только к тем основным средствам, которые являются частью товарной продукции.

Если часть готовой продукции, произведенной с целью продажи на сторону, используется в самой организации в качестве основных средств, то оценка таких основных средств в налоговом учете осуществляется по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ, т.е. исходя из суммы прямых затрат.

Если же объект основных средств не является частью товарной продукции, а изготавливается собственными силами организации специально для использования внутри организации, то оценка такого объекта в налоговом учете осуществляется исходя из суммы фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135).

Например, основным видом деятельности организации является выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с заказчиками. Работники организации собственными силами собрали измерительный прибор, предназначенный для использования в деятельности организации в течение длительного периода времени. Созданный силами работников прибор включается в состав основных средств. При этом первоначальная стоимость прибора и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется исходя из суммы фактических расходов на его создание и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации.

2.4.8. Оприходование основных средств,

выявленных при инвентаризации

Выявленные при инвентаризации основные средства, оказавшиеся в излишке, в бухгалтерском учете приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В налоговом учете действуют те же правила.

2.5. Переоценка основных средств

Пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческим организациям предоставлено право производить переоценку своих основных средств.

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Переоценивать основные средства или нет - решение принимается организацией самостоятельно. При этом нужно учитывать следующее.

Если вы произведете переоценку тех или иных объектов, в дальнейшем вам придется переоценивать их регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от рыночной.

Обратим внимание на слово "существенно". Оно означает, что решение о проведении переоценки должно приниматься только в том случае, если балансовая стоимость объектов основных средств существенно (более чем на 5%) отличается от рыночной.

Если по состоянию на начало года разница между балансовой и рыночной стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу, составляет менее 5%, то она признается несущественной. В этом случае проводить переоценку объектов, входящих в эту группу, не нужно (п. 44 Методических указаний по учету основных средств).

Кроме того, нужно иметь в виду, что результаты переоценок, производимых в соответствии с правилами бухгалтерского законодательства, для целей налогообложения прибыли вообще не учитываются.

В налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Зато результаты переоценок учитываются при исчислении налога на имущество, ведь он считается на основании данных об остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета.

И здесь нужно учитывать следующее.

С 2011 г. переоценка производится по состоянию на конец отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01 в редакции изменений, внесенных Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н).

То есть при составлении отчетности за 2012 г. у вас есть право произвести переоценку объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2012 г. Соответственно, в бухгалтерской отчетности за 2012 г. данные на 31 декабря 2012 г. будут показаны уже с учетом переоценки.

А это значит, что результаты проведенной в 2012 г. переоценки будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на имущество за 2012 г. Ведь согласно п. 4 ст. 376 НК РФ при расчете среднегодовой стоимости имущества в расчет берутся данные на последнее число налогового периода (т.е. на 31 декабря текущего года).

* * *

В целях проведения переоценки в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности проверка наличия объектов, подлежащих переоценке.

Решение о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке, и сопровождается подготовкой перечня объектов, подлежащих переоценке.

Примечание. Переоценка производится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы (п. 43 Методических указаний по учету основных средств):

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

* * *

При проведении переоценки первоначальная стоимость объекта может измениться в сторону как увеличения (дооценка), так и уменьшения (уценка).

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки объекта основных средств зависит от того, переоценивался этот объект раньше или эта переоценка является для него первой.

Если объект раньше не переоценивался, то:

- сумма его дооценки зачисляется в добавочный капитал (кредит счета 83 "Добавочный капитал"). Для отражения результатов переоценки на счете 83 целесообразно открыть отдельный субсчет "Прирост стоимости основных средств в результате переоценки";

- сумма его уценки относится на счет учета прочих доходов и расходов (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").

Если вы делаете переоценку объекта, который раньше уже переоценивался, то порядок отражения результатов переоценки будет таким.

При проведении дооценки:

- если объект раньше дооценивался, то сумма новой дооценки зачисляется в добавочный капитал (счет 83);

- если объект раньше уценивался, то сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета прочих доходов и расходов (счет 91), зачисляется на счет учета прочих доходов и расходов (счет 91). Если сумма дооценки превышает сумму предыдущей уценки, отнесенной на счет 91, то сумма превышения относится на счет 83.

При проведении уценки:

- если объект раньше уценивался, то сумма новой уценки относится на счет учета прочих доходов и расходов (счет 91);

- если объект раньше дооценивался, то сумма уценки в пределах величины добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала (счет 83). Если сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации, то сумма превышения относится на счет 91.

Пример 2.8. По решению руководителя в организации произведена переоценка основных средств по состоянию на 31 декабря 2012 г.

По данным бухгалтерского учета до переоценки:

восстановительная стоимость объекта - 200 000 руб.;

сумма начисленной амортизации - 50 000 руб.

Рыночная стоимость объекта по состоянию на 31 декабря 2012 г. - 150 000 руб.

В результате предыдущих дооценок на добавочный капитал (счет 83) отнесена сумма 40 000 руб.

Коэффициент пересчета составит 0,75 (150 000 руб. : 200 000 руб.).

Сумма пересчитанной амортизации - 37 500 руб. (50 000 руб. x 0,75).

Разница между суммой накопленной амортизации и суммой пересчитанной амортизации - 12 500 руб. (50 000 руб. - 37 500 руб.).

Сумма уценки объекта составит 37 500 руб. ((200 000 руб. - 150 000 руб.) - (50 000 руб. - 37 500 руб.)). Всю эту сумму необходимо отнести в дебет счета 83.

В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2012 г. должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 02 К-т счета 01 - 12 500 руб. - корректируется сумма

амортизации;

Д-т счета 83 К-т счета 01 - 37 500 руб. - сумма уценки отнесена

в уменьшение добавочного капитала.

Подробно порядок отражения в учете результатов переоценки приведен в п. 48 Методических указаний по учету основных средств.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).

Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту основных средств. В частности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в карточках учета основных средств (в формах N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б предусмотрены отдельные графы для отражения сведений о произведенных переоценках).

2.6. Амортизация основных средств

Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01.

Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ установлен свой порядок начисления амортизации, который закреплен в ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ.

Основные сходства и различия правил бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Правила амортизации	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
1	2	3
Способы начисления амортизации	Линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Линейный; нелинейный
Выбор способа начисления амортизации	Осуществляется в отношении каждого объекта отдельно в момент принятия его к учету	Метод начисления амортизации устанавливается в учетной политике и применяется в отношении всех объектов амортизируемого имущества, за исключением тех объектов, по которым амортизация может начисляться только линейным методом
Ограничения по выбору способа начисления амортизации	Нет	По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, - только линейный метод
Порядок определения срока полезного использования	Определяется организацией самостоятельно с учетом: ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта	Определяется организацией в соответствии с Классификацией основных средств. При приобретении объектов, бывших в употреблении (в том числе полученных в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при проведении реорганизации), можно брать оставшийся срок полезного использования по данным предыдущего собственника
Изменение срока полезного использования	Организация имеет право увеличить срок полезного использования в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации	Организация имеет право увеличить срок полезного использования, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект
Начало начисления амортизации	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию
Прекращение начисления амортизации	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учета	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта либо его выбытия из состава амортизируемого имущества по любым основаниям
Случаи, когда начисление амортизации приостанавливается	Перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев. Ремонт, модернизация или реконструкция объекта продолжительностью свыше 12 месяцев	Перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев. Модернизация или реконструкция объекта продолжительностью свыше 12 месяцев. Передача объекта по договору в безвозмездное пользование
Применение повышающих коэффициентов	При использовании способа уменьшаемого остатка может применяться коэффициент не выше 3, установленный организацией	Все организации имеют право применять повышающие коэффициенты: не выше 2 - для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности; не выше 2 - для объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность; не выше 3 - для основных средств, являющихся предметом договора лизинга; не выше 3 - для основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. Сельскохозяйственные организации промышленного типа и организации - резиденты промышленно- производственных и туристско-рекреационных ОЭЗ имеют право применять по всем собственным объектам основных средств повышающий коэффициент не выше 2
Применение понижающих коэффициентов	Нет	Все организации имеют право по решению руководителя использовать пониженные нормы амортизации
Возможность списывать стоимость объекта на расходы единовременно в момент ввода в эксплуатацию <1>	Организация в учетной политике устанавливает стоимостный лимит отнесения предметов к материально- производственным запасам, которые списываются на расходы в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию. Этот лимит не может превышать 40 000 руб.	Основные средства стоимостью до 40 000 руб. включительно списываются на расходы в момент ввода в эксплуатацию. Этот порядок является обязательным для всех организаций. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий <2>, имеют право единовременно списывать на затраты расходы на приобретение электронно- вычислительной техники (независимо от ее стоимости).
Амортизационная премия	Нет	Организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств

--------------------------------

<1> Подробнее об этом см. с. 32.

<2> Такие организации должны удовлетворять требованиям, закрепленным в п. 6 ст. 259 НК РФ.

2.6.1. Амортизируемое и неамортизируемое имущество

И в бухгалтерском, и в налоговом учете существуют так называемые неамортизируемые объекты основных средств.

Объекты, не подлежащие амортизации в бухгалтерском учете, перечислены в п. 17 ПБУ 6/01.

В бухгалтерском учете амортизация не начисляется по следующим объектам:

1) по основным средствам мобилизационного назначения, законсервированным и не используемым в деятельности организации;

2) по основным средствам некоммерческих организаций (по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом);

3) по объектам жилищного фонда, за исключением объектов, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности. По объектам, учитываемым на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (т.е. по тем объектам, которые используются для сдачи внаем и в аренду с целью получения дохода), амортизация начисляется в общеустановленном порядке <1>;

4) по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

--------------------------------

<1> Такой порядок начисления амортизации применяется к объектам жилищного фонда, приобретенным после 1 января 2006 г. Порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество по объектам жилищного фонда, приобретенным до 1 января 2006 г., остался таким, каким он был на момент приобретения этих объектов (Письмо Минфина России от 06.07.2006 N 03-06-01-04/141).

Состав имущества, по которому амортизация не начисляется в целях налогообложения, гораздо шире. Неамортизируемые объекты перечислены в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Одним из видов неамортизируемого имущества как в бухгалтерском, так и в налоговом учете является земля.

В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок учитывается в составе основных средств по первоначальной стоимости, сформированной по сумме фактических затрат на его приобретение. Амортизация по этому объекту основных средств не начисляется. Это значит, что в бухгалтерском учете затраты на приобретение земли в составе расходов вообще не отражаются (за исключением случая продажи участка).

В целях налогообложения действуют аналогичные правила.

2.6.2. Срок полезного использования

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому и налоговому учету первое, что необходимо сделать, - это определить срок полезного использования объекта (СПИ).

В налоговом учете СПИ определяется в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств.

Примечание. В целях налогообложения прибыли срок полезного использования определяется по Классификации даже в том случае, когда заранее известно, что реальный срок эксплуатации объекта будет иным.

Аналогичные разъяснения можно найти, например, в Письме Минфина России от 13.01.2012 N 03-03-06/1/12. В нем рассматривается вопрос об определении срока полезного использования в отношении временных (нетитульных) зданий и сооружений, используемых в течение срока строительства. Изначально известно, что эти объекты будут использоваться организацией не более 25 месяцев (период строительства). Однако в целях налогообложения прибыли организация обязана установить по ним срок полезного использования в соответствии с Классификацией (в данной ситуации объекты относятся к 10-й амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 30 лет).

В бухгалтерском учете срок полезного использования определяется организациями самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования объекта.

Для сближения данных бухгалтерского и налогового учета организация может и в бухгалтерском учете использовать Классификацию основных средств. Однако нужно понимать, что использование Классификации в ряде случаев может привести к существенному снижению достоверности бухгалтерской отчетности (искажению ее показателей).

Например, в рассмотренной выше ситуации с временными (нетитульными) сооружениями в бухгалтерском учете, конечно же, следует установить срок полезного использования 25 месяцев. Применение Классификации в этом случае следует квалифицировать как нарушение требований ПБУ 6/01.

* * *

Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается при принятии объекта к учету и в общем случае изменению не подлежит.

Срок полезного использования может быть пересмотрен (увеличен) по окончании реконструкции или модернизации объекта, если в результате проведенных работ выявлено улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

Такое право предоставлено организациям и бухгалтерским, и налоговым законодательством. Но налоговое законодательство, в отличие от бухгалтерского, устанавливает максимально возможные границы, выше которых срок увеличить нельзя. Для целей налогообложения срок полезного использования объекта можно увеличить только в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую включен этот объект основных средств.

2.6.3. Методы начисления амортизации

Бухгалтерское и налоговое законодательство содержат разные правила начисления амортизации.

В бухгалтерском учете амортизацию можно начислять одним из четырех способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- по сумме чисел лет срока полезного использования;

- пропорционально объему продукции.

Проиллюстрируем порядок начисления амортизации каждым из этих способов на конкретных примерах.

Линейный способ - амортизация начисляется равномерно в течение срока полезного использования объекта.

Пример 2.9. Организация приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 150 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.

Амортизация начисляется линейным способом.

Годовая норма амортизации составит 20% (100% : 5 лет). Годовая сумма амортизации - 30 000 руб. (150 000 руб. x 20% : 100%).

Ежемесячно организация будет начислять амортизацию в сумме 2500 руб.

Способ уменьшаемого остатка - годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако применяется она не к первоначальной, а к остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года.

Пример 2.10. Организация приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 150 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.

Амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка.

Годовая норма амортизации составит 20% (100% : 5 лет).

Годовая сумма амортизации:

1-й год эксплуатации - 30 000 руб. (150 000 руб. x 20% : 100%);

2-й год - 24 000 руб. ((150 000 руб. - 30 000 руб.) x 20% : 100%);

3-й год - 19 200 руб. ((150 000 руб. - 30 000 руб. - 24 000 руб.) x 20% : 100%) и т.д.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 2.11. Организация приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 150 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.

Амортизация начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Сумма чисел лет срока службы составляет 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Годовая сумма амортизации:

1-й год эксплуатации - 50 000 руб. (150 000 руб. x 5 : 15);

2-й год эксплуатации - 40 000 руб. (150 000 руб. x 4 : 15);

3-й год эксплуатации - 30 000 руб. (150 000 руб. x 3 : 15);

4-й год эксплуатации - 20 000 руб. (150 000 руб. x 2 : 15);

5-й год эксплуатации - 10 000 руб. (150 000 руб. x 1 : 15).

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции - в основе лежит не срок полезного использования, а объем продукции (работ), который предполагается произвести с использованием объекта за весь срок его полезного использования. Начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.

Пример 2.12. Организация приобрела грузовой автомобиль. Предполагаемый пробег - до 500 000 км, стоимость - 300 000 руб.

В отчетном периоде пробег составил 5000 км.

Сумма амортизационных отчислений за отчетный период составит 3000 руб. (5000 км x 300 000 руб. : 500 000 км).

Организация может начислять амортизацию по всем объектам каким-то одним способом. В то же время бухгалтерское законодательство позволяет применять разные способы амортизации в отношении разных групп однородных объектов.

Соответственно, организация имеет право одновременно применять все предусмотренные ПБУ 6/01 способы амортизации (например, по зданиям амортизация может начисляться линейным способом, по вычислительной технике - способом уменьшаемого остатка, по автомобилям - пропорционально пробегу и т.д.).

Примечание. Способ начисления амортизации, установленный при принятии объекта к бухгалтерскому учету, применяется в течение всего срока начисления амортизации по данному объекту.

Изменить способ начисления амортизации по уже амортизируемому объекту основных средств нельзя. Если объект уже начал амортизироваться каким-то способом, например линейным, то он должен самортизироваться до конца именно этим способом.

В налоговом учете всего два способа начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Линейный способ начисления амортизации в налоговом учете полностью аналогичен линейному способу, применяемому в бухгалтерском учете. Нелинейный же способ не соответствует ни одному из способов, предусмотренных бухгалтерским законодательством. Поэтому на практике он применяется крайне редко. Подавляющее большинство организаций закрепляют в учетной политике для целей налогообложения линейный метод начисления амортизации.

2.6.4. Случаи прекращения начисления амортизации

В бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизация начисляется по всем объектам основных средств, независимо от того, используются они в деятельности организации или нет.

По общему правилу в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев, перечисленных в п. 23 ПБУ 6/01. Согласно этому пункту в бухгалтерском учете приостановка начисления амортизации осуществляется в трех ситуациях:

1) перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;

2) проведение ремонтных работ продолжительностью свыше 12 месяцев;

3) проведение модернизации (реконструкции) продолжительностью свыше 12 месяцев.

Примечание. Во всех остальных случаях, не перечисленных в п. 23 ПБУ 6/01, начисление амортизации в бухгалтерском учете производится в течение всего срока нахождения объекта на балансе, независимо от факта использования его в деятельности организации.

И даже если организация приняла решение вывести объект из эксплуатации и продать его, то в период с момента окончания эксплуатации до момента продажи объект продолжает учитываться в составе основных средств на счете 01, амортизироваться в общеустановленном порядке и, конечно же, облагаться налогом на имущество (Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04).

В налоговом учете правила начисления амортизации несколько отличаются от правил бухгалтерского учета.

В п. 3 ст. 256 НК РФ перечислены три ситуации, когда основные средства, которые временно не используются в деятельности организации, подлежат исключению из состава амортизируемого имущества. К этим ситуациям отнесены:

1) передача основных средств по договорам в безвозмездное пользование;

2) перевод основных средств по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.

При расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации;

3) нахождение основных средств по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

2.7. Ремонт, реконструкция (модернизация)

На практике необходимо четко различать понятия "ремонт" и "модернизация (реконструкция)".

Ведь расходы на проведение ремонта, в том числе и капитального, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (текущих расходов организации). А расходы на модернизацию (реконструкцию) учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта.

Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к искажению показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в исчислении налогов (НДС, налог на прибыль, налог на имущество).

В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия "ремонт", "модернизация" и "реконструкция" объектов основных средств не определены.

В гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 257), напротив, даются четкие определения понятий "модернизация" и "реконструкция", которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения.

Из всех этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что неизбежно влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Таким образом, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на наш взгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом нужно учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) саму эксплуатацию объекта основных средств.

Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается Минфин России. Так, например, в Письмах от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54, от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67, от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169 разъясняется подход этого ведомства к квалификации работ по замене отдельных деталей компьютера (например, системного блока или мышки). Подход этот таков.

Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера.

Расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Указанные расходы, при условии, что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 НК РФ.

При этом замена отдельных элементов компьютера на новые по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией, которая увеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 257 НК РФ.

Рассмотрим часто встречающуюся на практике ситуацию. Организация производит замену старого монитора на новый, более современный. Как квалифицировать производимую замену: как ремонт или как модернизацию?

Базируясь на приведенных выше разъяснениях Минфина России, ответ на этот вопрос следует искать в причинах замены монитора.

Если необходимость замены вызвана тем, что старый монитор сломался и уже не пригоден к эксплуатации, то речь должна идти о ремонте компьютера. В этом случае стоимость нового монитора списывается на расходы по статье "Расходы на ремонт основных средств" (Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156). При этом организации (во избежание спора с налоговой инспекцией) необходимо запастись аргументами (и документами), обосновывающими, почему в данной ситуации покупка нового монитора предпочтительнее ремонта старого. Так, например, если старый (сломавшийся) монитор был приобретен несколько лет назад (т.е. его физический износ (не говоря уже о моральном) велик) и стоимость его ремонта сопоставима со стоимостью нового монитора, то экономически более выгодно купить новый монитор, чем ремонтировать старый, имея в виду, что он все равно уже устарел и в скором времени организации все равно придется потратиться на новый монитор. Желательно, чтобы все эти рассуждения (предложения) были зафиксированы в каком-нибудь внутреннем документе организации, например в служебной записке работника, ответственного за материально-техническое обеспечение деятельности организации.

Если же причиной покупки нового монитора является желание улучшить условия работы сотрудника, работающего на компьютере, и старый монитор при этом находится в работоспособном состоянии, то имеет место модернизация компьютера. В этом случае стоимость нового монитора относится на увеличение первоначальной стоимости компьютера.

При этом старый монитор, поскольку он работоспособен, должен быть оприходован организацией на счете 10 (или 41) по цене возможного использования (по рыночной цене).

2.7.1. Ремонт основных средств

С 2011 г. в бухгалтерском учете предусмотрен только один способ учета расходов на ремонт основных средств - путем включения суммы фактических затрат на ремонт в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором был произведен ремонт.

Создание резерва на ремонт основных средств, равно как и признание расходов на ремонт в составе расходов будущих периодов нормативными документами, регулирующими правила ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, не предусмотрено.

В целях налогообложения прибыли затраты на ремонт основных средств можно включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, двумя способами (ст. 260 НК РФ):

1) расходы на ремонт могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;

2) можно формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств, тогда в расходы текущего периода попадают отчисления в резерв, а фактические расходы на ремонт списываются за счет резерва. Порядок создания резерва на ремонт определен в ст. 324 НК РФ.

Примечание. Выбранный организацией вариант учета расходов на ремонт основных средств должен найти свое отражение в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

2.7.2. Модернизация (реконструкция) основных средств

И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Если срок проведения реконструкции (модернизации) превышает 12 месяцев, то реконструируемый объект на время проведения работ из состава амортизируемого имущества исключается и в бухгалтерском, и в налоговом учете. То есть амортизация по нему в этот период не начисляется.

2.7.2.1. Начисление амортизации после завершения

модернизации (реконструкции) при линейном методе

В ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации). Однако эти правила содержатся в Методических указаниях по учету основных средств.

В п. 60 Методических указаний приведен алгоритм, который предполагает начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета неприменимы.

Налоговые органы (см. Письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23) настаивают на том, что в налоговом учете нужно руководствоваться общими правилами, которые предписывают начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (и никак иначе).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли амортизацию нужно начислять следующим образом:

- если после модернизации (реконструкции) срок полезного использования объекта не изменился, то амортизация по объекту продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации). При этом сумма амортизационных отчислений в рублях изменится (увеличится), поскольку в результате модернизации (реконструкции) произошло увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;

- если после модернизации (реконструкции) организация увеличила срок полезного использования объекта, то в этом случае ей придется пересчитать годовую сумму амортизации исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости и нового срока полезного использования.

Примечание. Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации) в налоговом учете отличается от порядка, установленного бухгалтерским законодательством. Поэтому даже если до реконструкции (модернизации) организации удавалось амортизировать объект в бухгалтерском и налоговом учете одинаково, то после реконструкции (модернизации) данные бухгалтерского и налогового учета точно перестанут совпадать.

Пример 2.13. Организация в январе 2011 г. приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 500 000 руб. Срок полезного использования - 4 года. Метод начисления амортизации - линейный.

Годовая норма амортизации по объекту - 25% (100% : 4).

Годовая сумма амортизации - 125 000 руб. (500 000 руб. x 25%).

Ежемесячная сумма амортизации - 10 416,67 руб. (125 000 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно, начиная с февраля 2011 г., в бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту отражалось проводкой:

Д-т счета 26 К-т счета 02 - 10 416,67 руб. - начислена амортизация по

объекту основных средств.

В январе 2012 г. проведена модернизация объекта на сумму 50 000 руб. В бухгалтерском учете в январе сделана проводка:

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 50 000 руб. - затраты на модернизацию

отнесены на увеличение первоначальной

стоимости объекта.

Первоначальная стоимость объекта после завершения модернизации - 550 000 руб. (500 000 руб. + 50 000 руб.).

Остаточная стоимость объекта после завершения модернизации - 425 000 руб. (500 000 руб. - 125 000 руб. + 50 000 руб.).

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Вариант 1 Срок полезного использования объекта остался без изменения
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости в размере 425 000 руб. и оставшегося срока полезного использования 3 года. Она составит 141 667 руб. (425 000 руб. : 3). Ежемесячная сумма амортизации составит 11 805,58 руб. (141 667 руб. : 12 мес.). Таким образом, начиная с февраля 2012 г. амортизация по модернизированному объекту должна начисляться в сумме 11 805,58 руб. в месяц. Остаточная стоимость объекта спишется за оставшийся срок полезного использования (36 мес.)	Поскольку срок полезного использования остался прежним, годовая норма амортизации не изменилась и составляет 25%. Годовая сумма амортизации определяется исходя из новой первоначальной стоимости и годовой нормы амортизации. Она составит 137 500 руб. (550 000 руб. x 25%). Ежемесячная сумма амортизации составит 11 458,33 руб. (137 500 руб. : 12 мес.). Таким образом, начиная с февраля 2012 г. амортизация по модернизированному объекту должна начисляться в сумме 11 458,33 руб. в месяц. Остаточная стоимость объекта спишется за 38 мес.
Вариант 2 Организация приняла решение об увеличении срока полезного использования модернизированного объекта на 1 год
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости в размере 425 000 руб. и оставшегося срока полезного использования 4 года (4 - 1 + 1 = 4). Она составит 106 250 руб. (425 000 руб. : 4). Ежемесячная сумма амортизации составит 8854,17 руб. (106 250 руб. : 12 мес.). Таким образом, начиная с февраля 2012 г. амортизация по модернизированному объекту должна начисляться в сумме 8854,17 руб. в месяц. Остаточная стоимость объекта спишется за оставшийся срок полезного использования (48 мес.)	Поскольку срок полезного использования изменился, изменилась и годовая норма амортизации. Теперь она составляет 20% (100% : 5). Годовая сумма амортизации определяется исходя из новой первоначальной стоимости и новой годовой нормы амортизации. Она составит 110 000 руб. (550 000 руб. x 20%). Ежемесячная сумма амортизации составит 9167,67 руб. (110 000 руб. : 12 мес.). Таким образом, начиная с февраля 2012 г. амортизация по модернизированному объекту должна начисляться в сумме 9167,67 руб. в месяц. Остаточная стоимость объекта спишется за 47 мес.

2.7.2.2. Модернизация объекта с нулевой

остаточной стоимостью

На практике часто встречается такая ситуация: организация проводит модернизацию основного средства, которое полностью самортизировано (т.е. его срок полезного использования уже истек), но все еще используется в производстве.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию (модернизацию) после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта. В результате у основного средства появляется остаточная стоимость, не равная нулю. Как ее списать на затраты? В течение какого срока? Как правильно начислять амортизацию по основному средству по окончании модернизации?

Выше мы говорили о том, что в бухгалтерском учете в соответствии с п. 60 Методических указаний по учету основных средств сумма амортизации после завершения модернизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта с учетом расходов на модернизацию и срока полезного использования, оставшегося с момента завершения модернизации до момента предполагаемого окончания срока полезного использования объекта.

Однако к рассматриваемой ситуации эти правила не применимы. После завершения модернизации мы имеем остаточную стоимость, которую можно амортизировать, но вот срок полезного использования объекта уже истек, т.е. оставшийся срок полезного использования равен нулю.

В этом случае организации не остается ничего иного, как увеличить срок полезного использования модернизированного объекта и начислять амортизацию исходя из этого нового увеличенного срока.

Пример 2.14. На балансе организации на 1 января 2012 г. числится основное средство с первоначальной стоимостью 100 000 руб. и исходным сроком полезного использования 5 лет, по которому амортизация начислялась линейным способом. Основное средство эксплуатируется в организации уже больше 5 лет, т.е. в течение срока, превышающего срок полезного использования. Амортизация по объекту уже не начисляется, остаточная стоимость равна нулю.

В январе 2012 г. организация проводит модернизацию основного средства, расходы по которой составили 25 000 руб. (без НДС). Сумма расходов на модернизацию относится на увеличение первоначальной стоимости объекта, которая становится равной 125 000 руб. (100 000 руб. + 25 000 руб.). Остаточная стоимость объекта становится равной 25 000 руб.

Предположим, что организация увеличивает срок полезного использования модернизированного основного средства на 4 года (48 мес.).

Тогда, пользуясь общим правилом начисления амортизации после модернизации (исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования), рассчитаем сумму ежемесячной амортизации по модернизированному объекту:

25 000 руб. : 48 мес. = 520,83 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на модернизацию будут полностью самортизированы в течение 4 лет.

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 25 000 руб. - отражены затраты на

модернизацию основного средства;

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 25 000 руб. - увеличена первоначальная

стоимость основного средства на сумму

затрат на модернизацию.

Ежемесячно, начиная с февраля 2012 г. (с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации), до полного списания стоимости основного средства:

Д-т счета 20 (26, 44)

К-т счета 02 - 520,83 руб. - начислена амортизация по

основному средству.

2.8. Выбытие основных средств

2.8.1. Продажа объектов основных средств

В бухгалтерском учете продажа объектов основных средств отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Выручка от реализации включается в состав прочих доходов, а остаточная стоимость - в состав прочих расходов. В составе прочих расходов отражаются и все расходы, связанные с реализацией основного средства.

Для целей налогообложения прибыли доход от реализации основных средств также можно уменьшить на остаточную стоимость этих основных средств и на сумму расходов, связанных с их реализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств).

При определении финансового результата от реализации основного средства нужно учитывать, что остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной. Поэтому величина прибыли (убытка), полученной при реализации объекта, в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать.

Ситуация, описанная ниже, знакома многим.

У организации есть объект основных средств, который уже не используется в деятельности организации. Руководство решило его продать.

С момента принятия решения о продаже до момента продажи может пройти несколько месяцев. Возникает резонный вопрос: может ли организация исключить объект из состава основных средств на дату принятия решения о его продаже и перевести его со счета 01 "Основные средства" на счет 41 "Товары"?

Чем обусловлен этот вопрос?

Конечно же, желанием исключить неиспользуемый объект из налоговой базы по налогу на имущество. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Позиция Минфина России по данному вопросу отражена в Письме от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04. По мнению Минфина России, нормы бухгалтерского законодательства не предусматривают возможность перевода основных средств в категорию "товары". Соответственно, основные средства подлежат обложению налогом на имущество организаций до момента их продажи.

Аналогичные выводы можно найти в Письме Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/187.

2.8.2. Продажа объектов недвижимости

Одним из условий признания выручки (поступления от продажи) в бухучете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости (отразить по кредиту счета 91) только на дату государственной регистрации прав на имущество.

При этом на практике возникает временной разрыв между датой передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи и датой государственной регистрации права собственности на эту недвижимость за покупателем.

Соответственно, возникает вопрос: в какой момент организация-продавец должна списать продаваемый объект со счета 01 "Основные средства": в момент подписания акта приемки-передачи или только после того, как пройдет государственная регистрация перехода права собственности на объект к покупателю?

Вопрос этот далеко не праздный. Ведь от ответа на него зависит ответ и на другой вопрос: до какого момента продаваемый объект должен включаться в налоговую базу по налогу на имущество у продавца?

В Письме Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20 указано, что организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его со счета 01 в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости").

Таким образом, при продаже объектов недвижимости организация-продавец должна вывести проданный объект из состава основных средств (снять со счета 01) на дату подписания акта приема-передачи объекта и учитывать его остаточную стоимость до момента госрегистрации перехода права собственности на счете 45.

На дату госрегистрации перехода права собственности остаточная стоимость проданного объекта списывается со счета 45 в дебет счета 91 с одновременным признанием по кредиту счета 91 выручки от реализации этого объекта.

Обратите внимание! Налоговые органы настаивают на том, что выручка от реализации объекта недвижимости должна быть признана в налоговом учете в момент передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на госрегистрацию, вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Такая позиция высказана, в частности, в Письмах Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301, от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554.

2.8.3. Безвозмездная передача

В бухгалтерском учете передача объекта основных средств на безвозмездной основе (по договору дарения) отражается следующими проводками:

Д-т счета 01/Выбытие ОС

К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная)

стоимость переданного объекта основных

средств;

Д-т счета 02

К-т счета 01/Выбытие ОС - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91

К-т счета 01/Выбытие ОС - остаточная стоимость объекта списана в

состав прочих расходов;

Д-т счета 91 К-т счета 23

(69, 70, другие счета) - в составе прочих расходов отражены затраты,

связанные с безвозмездной передачей

объекта.

Стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Никаких исключений из данного правила гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

При этом нужно помнить, что безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ).

2.8.4. Передача объектов основных средств в качестве

вклада в уставный капитал другой организации

В бухгалтерском учете внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации отражается следующими проводками (п. 85 Методических указаний по учету основных средств):

Д-т счета 58 К-т счета 76 - отражена остаточная стоимость объекта,

передаваемого в счет вклада в уставный

капитал;

Д-т счета 01/Выбытие ОС

К-т счета 01 - списана первоначальная стоимость

переданного объекта;

Д-т счета 02

К-т счета 01/Выбытие ОС - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 76

К-т счета 01/Выбытие ОС - отражена остаточная стоимость переданного

объекта.

Обратите внимание! При передаче имущества в уставный капитал другой организации необходимо восстановить "входной" НДС, приходящийся на остаточную стоимость передаваемого имущества (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости передаваемых основных средств без учета переоценки. Восстановление и уплата налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы.

2.8.5. Списание основных средств по причине морального

и (или) физического износа

В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств делаются следующие проводки:

Д-т счета 91

К-т счета 01/Выбытие ОС - остаточная стоимость списываемого объекта

включается в состав прочих расходов;

Д-т счета 91

К-т счета 23 (69, 70,

другие счета) - затраты, связанные со списанием объекта,

отражены в составе прочих расходов;

Д-т счета 10 К-т счета 91 - приняты к учету материальные ценности,

оставшиеся от списания объекта основных

средств, в оценке по рыночной стоимости.

Процесс ликвидации объекта основных средств может занимать длительное время. Возможна ситуация, когда объект выведен из эксплуатации (начата ликвидация) в одном отчетном (налоговом) периоде, а закончена ликвидация - в другом.

Списание основного средства оформляется приказом руководителя организации и актом о списании (ликвидации) основных средств (формы N N ОС-4, ОС-4а и ОС-4б), подписанным членами ликвидационной комиссии.

Указанный акт о списании объекта основных средств может быть подписан только после окончательного завершения процесса ликвидации. Соответственно, расходы, связанные с ликвидацией объекта, могут быть признаны только на дату завершения ликвидации (на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта) (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592).

При этом, сколько бы времени ни длился процесс ликвидации, все это время ликвидируемый объект продолжает учитываться на счете 01 "Основные средства", поэтому до окончания процедуры ликвидации он должен включаться в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-05-06-01/24).

Обратите внимание! Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет (см. Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61).

* * *

В процессе ликвидации (разборки) основных средств могут быть выявлены материалы (запчасти), пригодные к использованию. Такие материалы (иные ценности) приходуются в оценке, равной их рыночной стоимости, по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).

Пример 2.15. В январе организация демонтировала старое оборудование в связи с его ликвидацией. Рыночная стоимость запчастей, оставшихся после демонтажа, составила 10 000 руб. Рыночная стоимость металлолома, оставшегося после ликвидации, - 20 000 руб.

В январе бухгалтер организации делает проводки:

Д-т счета 10 К-т счета 91 - 10 000 руб. - оприходованы запчасти,

оставшиеся от ликвидации основных средств;

Д-т счета 10 К-т счета 91 - 20 000 руб. - оприходован металлолом.

В марте запчасти стоимостью 10 000 руб. использованы при проведении ремонта основных средств, а металлолом продан за 20 000 руб. В бухгалтерском учете это отражается проводками:

Д-т счета 20 К-т счета 10 - 10 000 руб. - списана стоимость запчастей,

использованных при ремонте основных

средств;

Д-т счета 76 (62)

К-т счета 91 - 20 000 руб. - выручка от реализации

металлолома признана в составе прочих

доходов;

Д-т счета 91 К-т счета 10 - 20 000 руб. - стоимость проданного

металлолома признана в составе прочих

расходов.

2.8.6. Списание основных средств в случае

недостачи или порчи

При обнаружении недостачи (хищения) основных средств в обязательном порядке проводится инвентаризация, результаты которой оформляются инвентаризационной описью по форме N ИНВ-1 и сличительной ведомостью по форме N ИНВ-18.

По итогам инвентаризации оформляется акт на списание основных средств, который служит основанием для списания недостающего (похищенного) объекта с баланса.

В бухгалтерском учете списание основных средств в случае недостачи или порчи отражается с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" следующими проводками:

Д-т счета 01/Выбытие ОС

К-т счета 01 - списана первоначальная стоимость объекта;

Д-т счета 02

К-т счета 01/Выбытие ОС - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 94

К-т счета 01/Выбытие ОС - отражена остаточная стоимость недостающих

(полностью испорченных) объектов;

Д-т счета 73 (76)

К-т счета 94 - сумма недостачи (порчи) списана за счет

виновного лица (при наличии виновного

лица);

Д-т счета 91 К-т счета 94 - при отсутствии виновных лиц остаточная

стоимость недостающего (испорченного)

объекта списана в состав прочих расходов.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Если утраченное имущество было застраховано, то стоимость утраченного имущества включается в состав расходов в том периоде, когда организация признает в доходах сумму страхового возмещения. Такую позицию занимает Минфин России (Письмо от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185).

Пример 2.16. Организация в марте списывает с баланса автомобиль, попавший в аварию.

По данным бухгалтерского учета:

первоначальная стоимость автомобиля - 300 000 руб.;

сумма начисленной амортизации - 200 000 руб.;

остаточная стоимость - 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.).

По данным налогового учета остаточная стоимость автомобиля - 120 000 руб.

Автомобиль был застрахован, сумма страхового возмещения - 98 600 руб.

В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается проводками:

Д-т счета 01/Выбытие ОС

К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана первоначальная

стоимость автомобиля;

Д-т счета 02

К-т счета 01/Выбытие ОС - 200 000 руб. - списана сумма начисленной

амортизации;

Д-т счета 76/

Расчеты по страхованию

К-т счета 01/Выбытие ОС - 100 000 руб. - отражена потеря по

страховому случаю в размере остаточной

стоимости автомобиля;

Д-т счета 51

К-т счета 76/

Расчеты по страхованию - 98 600 руб. - отражено поступление

страхового возмещения;

Д-т счета 91

К-т счета 76/

Расчеты по страхованию - 1400 руб. - не компенсируемая страховым

возмещением потеря (превышение остаточной

стоимости автомобиля над суммой страховки)

списана в состав прочих расходов.

В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) в состав внереализационных расходов (доходов) включаются:

- расходы - остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, в размере 120 000 руб.;

- доходы - сумма страхового возмещения в размере 98 600 руб.

Пример 2.17. В условиях примера 2.16 предположим, что автомобиль не был застрахован. Организация обратилась в суд с иском о взыскании с виновной стороны суммы ущерба в размере 100 000 руб. Решением суда иск удовлетворен.

В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается проводками:

Д-т счета 01/Выбытие ОС

К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана первоначальная

стоимость автомобиля;

Д-т счета 02

К-т счета 01/Выбытие ОС - 200 000 руб. - списана сумма начисленной

амортизации;

Д-т счета 91

К-т счета 01/Выбытие ОС - 100 000 руб. - остаточная стоимость

автомобиля отражена в составе прочих

расходов;

Д-т счета 76 К-т счета 91 - 100 000 руб. - присужденная судом сумма

возмещения ущерба отражена в составе прочих

доходов;

Д-т счета 51 К-т счета 76 - 100 000 руб. - отражено поступление

присужденной судом суммы возмещения ущерба.

В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) в состав внереализационных расходов (доходов) включаются:

- расходы - остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, в размере 120 000 руб.;

- доходы - присужденная судом сумма возмещения ущерба в размере 100 000 руб.

Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет. Такая позиция изложена, в частности, в Письме Минфина России от 15.05.2008 N 03-07-11/194. При этом нельзя не отметить, что эта позиция успешно оспаривается налогоплательщиками в судах.