12. Оценочные обязательства

С 2011 г. все организации, кроме малых <1>, обязаны при ведении бухгалтерского учета применять ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

--------------------------------

<1> Малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, могут отказаться от применения ПБУ 8/2010.

Это ПБУ ввело в российский бухгалтерский учет понятие "оценочное обязательство", которое подлежит отражению по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

В этой связи заметим, что само понятие "резервы предстоящих расходов" в бухгалтерском учете с 2011 г. не используется.

Раньше резервы предстоящих расходов разрешалось создавать в целях равномерного признания расходов отчетного периода. Вместо того чтобы отражать их в момент возникновения, данные расходы распределялись по всем месяцам отчетного периода исходя из сметы предполагаемых затрат на год.

С 2011 г. в бухгалтерском учете принцип равномерного резервирования расходов не применяется.

На счете 96 теперь следует отражать оценочные обязательства, признанные по правилам, установленным ПБУ 8/2010.

Начисление оценочного обязательства отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета соответствующих расходов.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать;

- вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В частности, оценочные обязательства признаются:

- в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации, если имеется детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации и организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем (п. 11 ПБУ 8/2010);

- выявлением убыточности заключенного организацией договора в случае, если условиями этого договора предусмотрены штрафные санкции за его расторжение.

Порядок признания такого оценочного обязательства разъяснен в Письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год".

Величина такого оценочного обязательства определяется как наименьшая из двух величин: превышения неизбежных расходов на выполнение такого договора и ожидаемых поступлений по нему или сумма санкций за расторжение договора.

Принимая во внимание характер оценочного обязательства в случае исполнения организацией заведомо убыточных договоров, при признании его величина относится, как правило, на расходы по обычным видам деятельности отчетного периода (Д-т счета 20 К-т счета 96).

Признанное оценочное обязательство списывается в счет отражения затрат на исполнение убыточного договора (уменьшения себестоимости продаж) вместе с признанием выручки от его исполнения (одновременно делаются две проводки: признается выручка от реализации по договору (Д-т счета 62 К-т счета 90), и затраты по договору в размере созданного резерва списываются в уменьшение этого резерва (Д-т счета 96 К-т счета 20));

- допущенными организацией нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов, в случае если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов;

- участием организации в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и она может обоснованно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу;

- предстоящими выплатами отпускных работникам (резерв на оплату отпусков);

- предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);

- наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции (резерв на гарантийный ремонт).

Оценочные обязательства, отражаемые на счете 96, подразделяются на долгосрочные (оценочные обязательства, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев) и краткосрочные (со сроком исполнения менее 12 месяцев).

При этом долгосрочные оценочные обязательства оцениваются по приведенной (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010). Пример такой оценки приведен в Примере 3 Приложения 2 к ПБУ 8/2010.

12.1. Резерв на оплату отпусков

Этот резерв с 2011 г. является обязательным, поскольку, по разъяснениям Минфина России, обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством Российской Федерации являются оценочными обязательствами (Письма Минфина России от 19.04.2012 N 07-02-06/110, от 14.06.2011 N 07-02-06/107).

Соответственно, все организации, обязанные <1> применять ПБУ 8/2010, должны с 2011 г. начислять резерв на оплату отпусков. Этот вопрос уже нельзя регулировать через бухгалтерскую учетную политику.

--------------------------------

<1> Малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут отказаться от применения ПБУ 8/2010, прописав это в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета. В этом случае никакие оценочные обязательства, в том числе и резерв на отпуска, не создаются.

Конкретный порядок определения размера отчислений в резерв на отпуска в ПБУ 8/2010 не определен.

При этом в Письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год" указано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Поэтому при определении величины оценочного обязательства, связанного с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, необходимо учитывать такие обстоятельства, как утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр.

Примечание. Конкретный алгоритм формирования резерва следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

При этом нужно исходить из того, что подлежащие предоставлению и оплате работодателем дни отпуска накапливаются постепенно за время фактической работы сотрудника. Признавать резерв по накапливаемым отпускам логично ежемесячно по мере возникновения у сотрудников права на дни отпуска.

Резерв начисляется ежемесячно по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета расходов.

Использование резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска сотруднику, компенсации за неиспользованный отпуск) отражается записью по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 69 и 70.

* * *

Многие бухгалтеры стремятся всеми правдами и неправдами сближать данные бухгалтерского и налогового учета. Поэтому обязательность создания резерва в бухгалтерском учете привела к тому, что с 2011 г. актуальным стал вопрос о возможности создания аналогичного резерва в налоговом учете.

Сразу скажем, что в гл. 25 НК РФ заложена возможность создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

В целях налогообложения прибыли возможность начисления такого резерва предусмотрена ст. 324.1 НК РФ. При этом указанный резерв не является обязательным. Организациям предоставлено право самостоятельно принимать решение о целесообразности его создания. Формируя учетную политику для целей налогообложения, каждая организация вправе выбирать способ учета расходов на оплату отпусков: признавать расходы на отпуска по факту либо создавать резерв в порядке, предусмотренном ст. 324.1 НК РФ.

Статья 324.1 НК РФ содержит четкие правила определения размера отчислений в резерв. Алгоритм расчета таков.

1. Сначала рассчитывается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая расходы на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы).

2. Затем определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов.

По мнению Минфина России (Письмо от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511), при определении процента отчислений в резерв предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда должен включать в себя предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.

3. Последним рассчитывается процент отчислений в резерв как отношение годовой суммы расходов на отпуска (п. 1) к годовому размеру расходов на оплату труда (п. 2).

Сумма отчислений в резерв определяется в течение года ежемесячно путем умножения фактической суммы расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) на процент отчислений в резерв. Рассчитанные таким образом суммы отчислений в резерв в течение года включаются в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Фактические затраты на оплату отпусков, а также на начисление страховых взносов на суммы отпускных в течение года учитываются обособленно (Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116).

В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму начисленного за год резерва и сумму фактически произведенных расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов).

Если фактические расходы превысят начисленный за год резерв, то сумма превышения в конце декабря включается в расходы.

Если же сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на отпуска, то в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последний день года суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого года (в составе внереализационных доходов).

Если некоторые работники не использовали в отчетном году полагающиеся им отпуска, организация может иметь на конец года остаток резерва, сумма которого должна быть подтверждена результатами инвентаризации.

Порядок определения остатка резерва, который может быть перенесен на следующий год, закреплен в п. 4 ст. 324.1 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ в конце года организация должна рассчитать сумму резерва, приходящуюся на неиспользованные отпуска. Эта сумма определяется исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованных отпусков на конец года <1>.

--------------------------------

<1> Учитывая, что ТК РФ не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, то остаток резерва может быть рассчитан исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска (в том числе и в случае, когда количество неиспользованных дней превышает 28 календарных дней) (Письмо Минфина России от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125).

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованных отпусков превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если же сумма рассчитанного резерва в части неиспользованных отпусков оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Итак, организация имеет право при формировании учетной политики для целей налогообложения закрепить в ней создание резерва на оплату отпусков. Но нужно понимать, что таким образом совместить данные бухгалтерского и налогового учета не получится.

Дело в том, что рассмотренный выше механизм создания резерва, установленный ст. 324.1 НК РФ, для целей бухгалтерского учета не применим, поскольку основной идеей создания резерва в налоговом учете является равномерное распределение расходов на отпуска в течение года. Налоговый резерв создается исключительно под отпуска отчетного года и может иметь переходящий на следующий год остаток только в том случае, если кто-то из работников не использовал свое право на отпуск в отчетном году.

Целью же бухгалтерского учета является признание возникающих у организации обязательств по оплате отпусков вообще (а не отпусков отчетного года). Поэтому в бухгалтерском учете остаток резерва на конец года никак не может быть равен нулю, даже если все работники своевременно сходили в отпуск. Ведь, вернувшись из отпуска, они уже успели "накопить" часть отпускных следующего года.

Очевидно, что размер резерва, начисленного по правилам налогового законодательства, будет далек от величины реальных обязательств организации по оплате отпусков. Поэтому, формируя учетную политику для целей налогообложения и решая вопрос о порядке учета расходов на отпуска, меньше всего нужно думать о сближении бухгалтерского и налогового учета. Суммы отчислений в резерв в бухгалтерском и налоговом учете все равно будут различаться. В итоге создание резерва в налоговом учете может значительно усложнить работу бухгалтера.